一、實證會計研究概述
(一)實證會計研究的概念及目標實證會計理論,確切的說是以經驗———實證法為基礎,以數學模型為工具所形成的一套新理論。廣義的實證會計研究也稱為經驗會計研究,主要包括以下幾種方法:實驗研究、領域研究、調查問卷研究和檔案研究。實驗研究和檔案研究主要用于管理會計。檔案研究是經驗研究中最為常見的一種。另一種相關的實證會計研究概念只是檔案研究的一個分支,研究范圍比經驗會計研究小得多,主要研究經理人員對會計政策的選擇問題,是廣義實證研究的一個極端。本文所指的實證研究為廣義實證研究。實證會計研究的目標主要是指三個方面:1·www.51lunwen.comDescribe:描述一件事,即What is“Y”;2·Explain:解釋一件事,即Why becauseof X then Y;3·Predict:預測一件事,即If X occurs, Y follows。在一項實證研究中,至少應包含以上三者之一,但只做1簡單,做1和2較有價值,如上述三個目標都做,則比較困難。
(二)實證會計研究的特征實證會計研究具有以下特征:1·可以通過實證研究來檢驗某一假設是否合理,從而可以接受或拋棄某一理論,就方法論而言要比規范會計理論優越。2·實證會計研究方法論問題,認為理論的解釋和預測能力取決于理論與客觀對象的對應關系的一致性程度。實證會計研究遵循的研究模式是由個別到一般,由特殊到普通的歸納模式。3·可以評價現有會計原則的合理性,這是規范會計理論無可比擬的。4·實證會計研究不可能對所有可觀察事實和現象進行解釋和預測。因為,這種研究方法是通過對復雜會計事實和現象的簡化和抽象,提出可檢驗假說和模式,并據此收集與假說和模式變量相關的證據,而某些重要的變量往往被遺漏在研究視野之外。這樣,研究者必須始終對理論和假說進行不斷的完善、改善和更新,并進行相應的檢驗。
二、實證會計研究的領域實證會計研究涵蓋如下領域:(1)有效市場假說(EMH)和資本資產計價模型(CAPM)。該領域主要研究EMH和CAPM的確立對實證會計研究的意義。(2)會計收益和股票價格。該領域研究在有效市場假說下會計收益和股票價格的關系。(3)競爭性假說的辨識。該領域研究與有效市場假說相競爭的機械性假說。(4)會計數據、破產與風險。該領域研究有關會計收益,與破產及風險間的關系。它是在前述(1)、(2)、(3)部分研究結果的基礎上進一步深入的。(5)收益與預測。該領域研究有關會計收益的時間序列特性的證據。對該領域的研究,必然運用了有效市場假說和資本資產計價模型。(6)信息披露管制理論。該領域研究對公司信息揭示進行管制的理由所在。有效市場假說仍然是該部分必要的研究前提。(7)訂約程序。該領域研究會計在企業及其及經理人員的訂約中的作用。研究也必須運用有效市場假說和資本資產計價模型。(8)報酬方案、債務契約與會計程序。該領域研究會計程序對報酬方案、債務契約的影響。(9)會計與政治程序。該領域研究政治活動對管理人員選擇會計程序的影響。(10)會計選擇實證性檢驗。該領域研究對各種有關會計選擇行為的驗證。(11)股票價格的檢驗理論。該領域研究強制性會計程序變動對股票價格的影響。研究過程中運用的主要分析工具依然是資本資產計價模型。(12)契約理論在審計中的運用。該領域研究契約理論對會計和審計實務的解釋。
三、實證會計研究的基本程序
(一)確立研究對象。現實經濟生活中存在著大量可作實證研究的課題。確立實證會計的研究對象受多方面因素的影響,例如研究者的興趣、專業素質和研究技巧等,另外的幾個因素也需加以考慮:(1)課題是否對于政治決策有意義;(2)課題是否有學術價值;(3)是否有合適的理論來指導對數據的分析和假設的檢驗;(4)該項研究所需數據是否能取得。
(二)提出假設。實證會計研究的動機在于對某一理論、尚未形成理論的猜測以及常識表示懷疑,進而希望通過實際資料來對他們加以檢驗,但是直接對理論加以實證是困難的,因此一般的做法是根據理論作出合乎邏輯的預測,然后對他們加以檢驗。這種預測稱作假設或命題。這些假設設計理論的一個或多個側面,可以用實際材料直接加以測試。對于假設的提出可以采用以下幾種方法:(1)系統地列出制約或影響某一事物的各種因素,從而形成假設。(2)系統的列出某一事物可能產生各種后果,從而形成假設。(3)連環假設法,即一次列出一個原因產生的后果和后果產生的后果。其形成可描述為A-B-C,其中B產生于A,C決定于B。(4)循環假設法,即假設中涉及的變量既為自變量,又為因變量,并相互存在因果關系。可表述為A-B和B-A。
(三)研究的設計。為便于對假設進行定量檢驗,為了收集到檢測所需的恰如其分的實證材料,往往需要將假設具體化,使之具有可操作性。具體而言,要做到以下幾點:
1·對假設中的概念予以嚴格定義,使之轉化為可以計量的變量。將概念轉化為變量的一個主要技術是尋找構成某一概念的維度(Dimensions)。例如,構成“信息運用技術”這一概念包括使用時間、應用范圍、電算化程度、信息技術運用的種類等維度。另一種常見的技術是將同義詞或近義詞進項比較分析,從中發現新的變量。如有人比較和分析組織管理學中“決策參與”、“組織控制”“權力”和“影響”等概念,得到“組織集中化程度”這樣一個變量。第三種技術是尋求某一抽象概念的具體表達式。例如,實證會計理論中常用到“政治成本”這一概念,認為政治成本影響企業選擇會計方法、制約企業對頒布、修改、執行某項會計準則的態度。但是,“政治成本”是很難計量的,因此,研究者們往往用“組織規模”來代替。
2·確定變量的計量方法。首先,要尋找計量變量的指標。一個變量可用一個或多個指標來反映。確定指標后,還要尋找一個恰當的計量尺度或計量方法———指標和變量賦值的方法。3·檢查命題的有效性和可靠性。可靠性設計對事物的計量是否有意執行。包括外部可靠性和內部可靠性。前者指用同樣的方法對同一事物在不同的時間進行計量的結果應該抑制。后者指某一變量所含不同指標所計量的結果應該一致。有效性的檢查包括:(1)內容的有效性。即計量結果在多大程度上反映了假設中概念的內容。(2)構件(Construct)有效性。即某個變量及其指標可被解釋為代表不止一個概念(理論的構件)的可能性。(3)同步(Concurrent)有效性。假如計量尺度和指標真正反映了假設中的概念,那么,計量結果應能與假設一致。(4)預測有效性。若指標和計量尺度能真正反映假設中所指事物,那么依據現在的計量結果應能預測未來。(5)趨同有效性。一個變量的各個指標之間應該有較高的相關關系,若如此,則說明它們是在計量同一事物。(6)差別有效性。一個變量所含各指標與另一個變量所含指標間不應有較高的相關關系。(四)樣本的選擇。假設提出的以操作化后,研究者就要考慮如何收集資料和選取樣本。在樣本的選擇過程中,首先應該考慮的是采用隨機樣本還是非隨機樣本。如果是隨機樣本,那么就要保證總體中的每一個個體都有同樣的概率被選取。如果是非隨機抽樣,則要把樣本合理的限定于對研究有重大影響的個體,如統計中的典型抽樣。此外,在選擇樣本時,既要對樣本進行一定的過濾,將一些過于特殊的群體排除在總體之外,又要盡可能的擴大樣本規模,以降的抽樣誤差。與樣本選擇相關的一個環節就是實驗設計。在實驗設計中一般須將研究對象分為兩群,一群接受實驗(稱實驗組),另一群則不接受實驗(稱控制組)。將對兩組的觀察結果進行分析比較來體現實驗(代表一個或多個變量)的效果。另一種實驗設計不需要控制組。這時研究人員要對研究對象在實驗前后各進行一次觀察,并比較兩次觀察結果,來分析實驗的效果。(五)統計分析。數據分析的目的主要是檢驗假設是否正確。因而可以說這是一個假設檢驗的過程。其過程涉及許多數理統計的概念和方法。為了便于進行測試,一般在提出需要驗證的假設(稱為動機假設)的同時,再從相反面再提出一個虛假設。這類進行分析的方法主要可以分為單變量分析法、雙變量分析法、多變量分析法。此外,因素分析法對于選擇和兼并變量、檢驗變量所含指標的有效性和一致性是非常有用的。(六)結果的解釋。證實或否定假設并不等于實證會計研究過程的結束。研究者還應該對其結果加以引申。這一般可以從以下一個或多個方面進行:第一,將研究結果反饋到作為該項研究的基礎的理論體系中去,說明假設的證實或否定對現有理論的意義,指出現有理論的正確性或者重建和修正的必要性,并提出實際的思路做法。第二,討論研究結果的實際政策意義,包括對會計準則制定者、公司管理人員、投資者、信貸者等意味著什么。第三,討論進一步研究的空間和方向。
四、實證會計研究在我國的應用
(一)目前迫切需要進行實證會計研究的領域。目前我國實證會計研究還處在起步階段,需要研究的課題浩如煙海,所以要抓住重點,找出現實中迫切需要的方面抓緊研究,以滿足實證會計信息使用者的需求。首先,在驗證我國證券市場有效性的過程中,對市場效率及其條件進行考證和分析,這是前提,如不加以關注和引導,就會將我國的實證會計研究引入歧途。然后,再進行下列研究:
1·會計信息與證券市場的關系。在證券市場環境下繼續加強以下幾方面的研究:(1)針對一些特殊的會計信息,就證券市場對其有效性開展進一步的探討,以尋求更多的證據。如證券市場對內幕信息的有效性如何,特定財務報表項目與證券價格之間存在何種聯系? (2)二者具體關系的研究。如公司發行股票時,價格是如何確定的,會計信息是否對股價有影響,等等。
2·以會計準則為核心的會計選擇行為。對會計選擇的研究包括:實施《企業會計準則》的結果是否符合會計準則制定者的初衷?企業是如何在會計準則允許的范圍內進行會計選擇的?企業是否采用穩健性原則?企業是如何粉飾會計報表的?原因何在?等等。3·審計實務。這方面的研究包括:(1)審計基礎理論的研究。如CPA的獨立性;審計的社會期望;CPA與客戶的關系;CPA的責任;審計與會計準則;等等。(2)CPA的決策過程研究。如CPA怎樣運用經驗判斷;審計證據的收集;審計準則的作用;等等。(3)關于審計市場的研究。如CPA變更對盈利、股票價格、CPA意見的影響;CPA市場供求、客戶規模與審計質量對審計結構的影響;審計意見的信息內涵;等等。
(二)對目前在我國開展實證會計研究的幾點建議。
1·應該認識到,實證會計研究較傳統的規范會計研究有明顯的優勢,這一點在西方會計學界的研究成果中已有證明。必須將實證會計引入會計理論研究中,以此來彌補傳統研究方法的不足,拓寬會計研究領域。
2·引進西方實證會計研究,不可急躁冒進。一方面,實證會計研究方法在我國還未被大多數會計學者所認識和接受。要大力宣傳實證會計,增加人們對實證會計研究的理論認識。另一方面,實證會計研究是與西方市場經濟相聯系的,有其存在的特定政治、經濟、法律等環境,其理論和假說都是建立在與資本主義市場經濟基礎之上的,而我國仍處在社會主義市場經濟起步階段,其特征和各種環境與資本主義市場經濟千差萬別,因此,應該將實證會計研究與中國的具體國情相結合,這需要長時間的積極探索。
3·對于研究人員,要拓寬知識面,改善知識結構,努力掌握計量經濟學、經濟應用數學、統計學、理財學等方面的知識,能夠將會計學與其他學科有機結合起來,將單一會計要素放在經濟系統中去認識,以適應實證研究的要求。
4·要積極創造條件,推動我國實證會計的發展。我國目前實證會計研究面臨的一大問題就是缺乏數據。為了給我國開展實證會計研究創造條件,需要對一些主要公司的財務資料和報表進行收集和整理,形成數據庫,以便于會計研究者檢索。
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