為達(dá)到審計(jì)目標(biāo),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程的各環(huán)節(jié)中,無論是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、還是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的實(shí)質(zhì)性程序,以及審計(jì)結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核,都會(huì)用到分析程序。分析程序在現(xiàn)代審計(jì)中作為一種理念,目的在于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。分析程序作為一種收集審計(jì)證據(jù)的技術(shù)方法,它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的一項(xiàng)基本技能。
一、財(cái)務(wù)分析法在審計(jì)分析程序應(yīng)用時(shí)的重要性
分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系,對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。財(cái)務(wù)分析是以會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料為依據(jù),采用科學(xué)的分析方法,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行的情況進(jìn)行分析,以診斷、確認(rèn)企業(yè)存在的問題,推斷、預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展的一種管理活動(dòng)。兩者分析的主要對(duì)象都包括財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)資料,雖分析目的不同,但財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法體系具有較強(qiáng)的科學(xué)性,分析方法體系可以通用。審計(jì)分析目的是為指導(dǎo)審計(jì)工作,獲得形成審計(jì)結(jié)論所必需的證據(jù),從方法的角度應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法體系,具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
二、運(yùn)用分析程序時(shí)分析方法的重要性
(一)審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表總體評(píng)價(jià)時(shí)必須實(shí)施分析程序
《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí),應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序,以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段運(yùn)用分析程序,主要是關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系,對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期,并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)金額計(jì)算的比率或趨勢比較。分析程序目的主要是鑒別需要在審計(jì)策略中確定的問題和突出顯示不利的變動(dòng)趨勢或者其他可能引發(fā)懷疑企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的問題,以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),從而幫助審計(jì)人員確定審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法實(shí)施分析程序。例如,通過比較銷售額:如果實(shí)際的銷售額比預(yù)算銷售額有很大的下降,那么審計(jì)人員應(yīng)考慮:第一,如果銷售萎縮的情況下產(chǎn)量沒有減少,可能會(huì)出現(xiàn)存貨積壓和過時(shí)的問題;第二,如果削減了產(chǎn)量,存貨或產(chǎn)量可能發(fā)生異常變化,審計(jì)人員就應(yīng)當(dāng)確定這種變化在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)存貨的影響是否作了合理說明。通過使用這些分析程序,可以使審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)所有重大的與預(yù)算不一致的原因及影響。
(二)按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行審計(jì)測試時(shí)應(yīng)用分析程序
在各類交易循環(huán)中應(yīng)用分析程序,目的是更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平,從而節(jié)約審計(jì)成本,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),使審計(jì)工作更有效率和效果。如較常見的收入循環(huán)分析程序,(1)將實(shí)際銷售額與歷年銷售額、預(yù)測或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較,記錄重大的變動(dòng)情況,對(duì)比較差異的解釋就為審計(jì)人員提供寶貴的信息來源。例如:如果發(fā)現(xiàn)有不正確的截止,就可能高估了銷售和應(yīng)收賬款。(2)與同行業(yè)的平均水平比較銷售模式和毛利率、或計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,對(duì)趨勢和波動(dòng)予以關(guān)注,找出合理解釋,如銷售政策是否改變,客戶信用政策是否變化等。(3)收入與生產(chǎn)量聯(lián)系,觀察“平均單價(jià)”的趨勢。分析程序?qū)ε袛噤N售收入和應(yīng)收賬款是否被高估或低估非常有幫助。其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目同樣也可以用比率分析、比較分析等分析工具。可見,用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序,離不開應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法。
(三)在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)運(yùn)用分析程序
總體復(fù)核目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體合理性做出最終把握,審計(jì)人員應(yīng)對(duì)已審計(jì)事項(xiàng)和余額的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià),以便發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。例如,審計(jì)完存貨后,審計(jì)人員可以使用歷史毛利率對(duì)期末存貨進(jìn)行估計(jì)。如果已審計(jì)存貨與估計(jì)存貨接近,那么將更有助于審計(jì)人員確定存貨最終的數(shù)據(jù);如果兩者相差很大,將成為進(jìn)一步審計(jì)的基礎(chǔ)。再看異常的變現(xiàn)能力比率或杠桿比率可以反映企業(yè)可能存在的財(cái)務(wù)危機(jī),如負(fù)債率比較高,意味著將來的利息費(fèi)用較高,審計(jì)人員要關(guān)注借款項(xiàng)目各部分的狀況,利率、償還期限等,還要與管理層討論長期的現(xiàn)金流量情況,當(dāng)確實(shí)懷疑客戶的持續(xù)經(jīng)營能力較差時(shí),審計(jì)人員必須在審計(jì)報(bào)告中加入說明這一情況的說明段。
因此,通過分析程序,可以確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否由于未發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)或舞弊而存在重大錯(cuò)報(bào),也可以確定是否需要實(shí)施追加審計(jì)程序。分析方法的正確選擇與合理運(yùn)用對(duì)審計(jì)實(shí)施非常重要,財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法是一種比較基礎(chǔ)的分析工具,簡單易操作。
三、財(cái)務(wù)分析的基本方法及在審計(jì)中的應(yīng)用
財(cái)務(wù)分析的基本方法主要有財(cái)務(wù)比率分析法、趨勢分析法、結(jié)構(gòu)分析法、比較分析法、綜合分析法。
(一)財(cái)務(wù)比率分析
比率分析是指對(duì)賬戶余額之間的關(guān)系進(jìn)行比較。具體應(yīng)用時(shí)主要考慮:
1.比率分析基礎(chǔ)。在設(shè)計(jì)或選擇財(cái)務(wù)比率時(shí),應(yīng)該遵循的原則是:財(cái)務(wù)比率的分子與分母之間必須有著一定的邏輯聯(lián)系(如因果關(guān)系),保證所計(jì)算的財(cái)務(wù)比率能夠說明一定的問題,該比率才具有現(xiàn)實(shí)意義。如:流動(dòng)比率用流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債比、應(yīng)收賬款占銷售收入的百分?jǐn)?shù)、銷售成本與存貨的比值及毛利率等,這些比率的數(shù)據(jù)在企業(yè)某類交易或賬戶余額中存在緊密的關(guān)系。因此,不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在內(nèi)在的關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)。
2.常見的財(cái)務(wù)比率。(1)變現(xiàn)能力比率:反映公司的短期償債能力,主要有流動(dòng)比率和速動(dòng)比率。(2)杠桿比率:反映長期財(cái)務(wù)安全性能力,主要有資產(chǎn)負(fù)債率和利息保障倍數(shù)。(3)盈利能力比率,用于衡量公司的經(jīng)營效率,主要有銷售利潤率、資產(chǎn)利潤率及資本利潤率(或權(quán)益報(bào)酬率)等。(4)資產(chǎn)管理比率:衡量管理當(dāng)局在經(jīng)營性資產(chǎn)管理方面的效率,主要有存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。(5)投資者特別關(guān)注的財(cái)務(wù)比率,主要有普通股每股收益和市盈率等。(6)與現(xiàn)金流量表相關(guān)的財(cái)務(wù)比率:主要包括經(jīng)營現(xiàn)金流量對(duì)債務(wù)之比率和每股營業(yè)現(xiàn)金流量等。
3.審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)。審計(jì)人員對(duì)反映異常情況的財(cái)務(wù)比率應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度高度關(guān)注,并且考慮如何對(duì)偏差進(jìn)行更加深入的調(diào)查,同時(shí)還應(yīng)關(guān)注那些期望出現(xiàn)偏差而實(shí)際沒有偏差的領(lǐng)域,因?yàn)檫@些異常情況暗示了可能存在錯(cuò)誤或舞弊。例如,如果銷售收入或應(yīng)收賬款被明顯虛增,分析程序可以發(fā)現(xiàn)異常的銷售模式或減少的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。再比如,收入增加但現(xiàn)金流為負(fù),審計(jì)人員分析可能是由于以存貨和應(yīng)收賬款大量增加為主的擴(kuò)張性經(jīng)營導(dǎo)致的結(jié)果,也可能是由于掩飾經(jīng)營損失而夸大收入或低計(jì)費(fèi)用。無論哪種情況審計(jì)人員都必須搞清楚導(dǎo)致這種比率異常關(guān)系的原因,以達(dá)到審計(jì)分析目的。
(二)比較分析法
1.比較的標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)分析的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有:經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn):如,流動(dòng)比率的經(jīng)驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)為2:1。歷史標(biāo)準(zhǔn)指本企業(yè)過去某一時(shí)期(如上年或上年同期)該指標(biāo)的實(shí)際值。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)可以是行業(yè)財(cái)務(wù)狀況的平均水平,也可以是同行業(yè)中某一比較先進(jìn)企業(yè)的業(yè)績水平。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)可以說明企業(yè)在行業(yè)中所處的地位和水平,或用于判斷企業(yè)的發(fā)展趨勢。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)指實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)所制定的預(yù)算指標(biāo)。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是符合戰(zhàn)略及目標(biāo)管理的要求。在審計(jì)時(shí),審計(jì)人員根據(jù)對(duì)了解的被審計(jì)單位的具體情況選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),以保證數(shù)據(jù)的可靠性。行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)用更廣泛。
2.比較分析應(yīng)用。比較分析時(shí),可以用報(bào)表項(xiàng)目數(shù)絕對(duì)值比較也可用財(cái)務(wù)比率比較。只有與行業(yè)或預(yù)算等標(biāo)準(zhǔn)比較,分析才會(huì)有用。如審計(jì)人員檢查業(yè)績報(bào)告,調(diào)查與預(yù)算有重大差異的項(xiàng)目。在分析該業(yè)績報(bào)告時(shí),企業(yè)對(duì)控制成本和提高盈利能力感興趣,審計(jì)人員對(duì)影響業(yè)績的事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)分,了解可能存在的錯(cuò)誤或舞弊有所暗示的異常變化,關(guān)注數(shù)據(jù)變化所揭示的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
(三)趨勢分析法也稱水平分析
這種方法主要檢查跨期資料的變化情況。具體為:將某特定企業(yè)連續(xù)若干會(huì)計(jì)年度的報(bào)表資料在不同年度間進(jìn)行橫向?qū)Ρ?確定不同年度間的差異額或差異率,以分析企業(yè)各報(bào)表項(xiàng)目的變動(dòng)情況及變動(dòng)趨勢。這種方法的基本前提是在條件沒有較大變化的情況下,以前的趨勢在將來可能會(huì)得到延續(xù)。例如,審計(jì)人員可以觀察跨期的收入和費(fèi)用的絕對(duì)額的變化,也可以觀察它們比率關(guān)系的變化。還有一種分析技術(shù)叫倒推分析,即根據(jù)收入和費(fèi)用的比率關(guān)系,倒推出預(yù)測本期的收入和費(fèi)用的組成。如果存在異常變動(dòng),審計(jì)人員要考慮是否高估或低估收入、費(fèi)用。
(四)綜合分析法——杜邦分析法
通過財(cái)務(wù)比率分析可以就企業(yè)某一方面財(cái)務(wù)指標(biāo)作出評(píng)價(jià),但是,企業(yè)的各種財(cái)務(wù)活動(dòng)、各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)是相互聯(lián)系著的,并且相互影響,必須結(jié)合起來加以研究。因此,進(jìn)行財(cái)務(wù)分析應(yīng)該將企業(yè)財(cái)務(wù)信息看作是一個(gè)大系統(tǒng),對(duì)系統(tǒng)內(nèi)的相互依存、相互作用的各種因素進(jìn)行綜合分析。杜邦分析法就是利用各個(gè)主要財(cái)務(wù)比率指標(biāo)之間的內(nèi)在聯(lián)系,來綜合分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的方法。杜邦體系的核心在于權(quán)益報(bào)酬率可以分解成三個(gè)因素,即:權(quán)益報(bào)酬率=盈利比率×效率比率×杠桿比率=銷售凈利率×資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率×權(quán)益乘數(shù)
從杜邦分析關(guān)系可以看出權(quán)益凈利率和企業(yè)銷售規(guī)模、成本水平、資產(chǎn)營運(yùn)、資本結(jié)構(gòu)有著密切的聯(lián)系,這些因素構(gòu)成一個(gè)相互依存的系統(tǒng)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段,了解被審計(jì)單位的情況,綜合考慮各因素的變化關(guān)系非常重要,杜邦體系能幫助審計(jì)人員綜合分析企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況。如果權(quán)益報(bào)酬率要素中某一個(gè)存在問題,每一方面的附加比率將會(huì)進(jìn)一步說明問題的本質(zhì)。綜合分析法能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),能有效防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(五)分析方法應(yīng)用時(shí)注意的事項(xiàng)
財(cái)務(wù)報(bào)表分析通常并不給出答案,而是指明需要進(jìn)一步研究的方向。作為分析程序應(yīng)用的工具能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率,但如果運(yùn)用不當(dāng)則可能會(huì)形成錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮以下問題,以使分析程序更好地發(fā)揮作用。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表信息與非財(cái)務(wù)報(bào)表信息的結(jié)合。財(cái)務(wù)報(bào)表信息只是財(cái)務(wù)報(bào)表分析者所須考察信息的一部分而非全部。在分析過程中,還必須結(jié)合考察其他方面的信息,如產(chǎn)品市場信息、資本市場信息、營運(yùn)數(shù)據(jù)等。例如,入住率是酒店業(yè)的一個(gè)營運(yùn)數(shù)據(jù),審計(jì)時(shí)可將酒店的房費(fèi)收入與根據(jù)估計(jì)平均入住率而推測出的預(yù)期收入進(jìn)行比較;還可以與行業(yè)平均水平比較。在服務(wù)業(yè)常有一些獨(dú)立的匯總統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù),如會(huì)員數(shù)、供餐數(shù)等,都可用來確認(rèn)服務(wù)收入的大小。
2.考慮財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有包含的所有信息包括表外信息的利用。財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)重要趨勢是包含于年度報(bào)告而非基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息量的增長。表外許多與決策相關(guān)的信息包含在財(cái)務(wù)報(bào)告中,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者非常重要。無論采用何種分析方法進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析,都不能忽視對(duì)表外信息的分析利用。從歷史財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的分析中發(fā)現(xiàn)的與從不同渠道獲得的當(dāng)前信息進(jìn)行權(quán)衡,綜合判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
3.考慮分析程序存在的風(fēng)險(xiǎn)。在應(yīng)用分析方法時(shí),需考慮數(shù)據(jù)的可靠性和可比性。如會(huì)計(jì)分類和會(huì)計(jì)政策的選擇問題,許多事項(xiàng)的記錄時(shí)間和在財(cái)務(wù)報(bào)表中揭示這些事項(xiàng)的分類方法的選擇,被審計(jì)單位具有相當(dāng)大的彈性。分析者應(yīng)該意識(shí)到,管理當(dāng)局可能在一定程度上操縱財(cái)務(wù)信息的披露。例如,管理當(dāng)局可能會(huì)傾向于揭示那些能顯示其最佳業(yè)績的信息;也可能揭示較少的有關(guān)旨在使外部使用者低估其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的表外融資信息。
綜上所述,分析程序是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本審計(jì)程序之一,分析方法有多種,如還有圖表分析、回歸分析、Z評(píng)分法等。財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法作為一種比較基礎(chǔ)的分析工具,可以幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系,暗示在數(shù)據(jù)記錄或分類中可能存在的錯(cuò)報(bào)或舞弊,從而合理分配審計(jì)資源;也可以幫助審計(jì)人員評(píng)價(jià)最終已審計(jì)事項(xiàng)和余額的合理性。運(yùn)用分析程序需要大量的職業(yè)判斷和專門知識(shí),財(cái)務(wù)報(bào)表分析法僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)知識(shí)點(diǎn),合理運(yùn)用所學(xué)的各方面的知識(shí),有助于提高審計(jì)職業(yè)判斷的能力。
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