在中國宣布加入WTO的同時，也宣布了金融業(yè)全面對外開放的最后期限——2006年12月。當(dāng)這個日子離我們越來越近之時，我們也更加深刻體會到銀行業(yè)競爭的激烈。只有明確經(jīng)營目標(biāo)，提高管理水平，在業(yè)務(wù)上不斷創(chuàng)新，提高經(jīng)營效率，才能在激烈的競爭中生存和發(fā)展。伴隨著大多數(shù)國有商業(yè)銀行股份制改造的完成，商業(yè)銀行的經(jīng)營管理也迫切需要提升到一個新的平臺。而會計改革是商業(yè)銀行經(jīng)營管理改革的重中之重，全面運用成本會計、管理會計等先進管理會計手段，加強成本會計、管理會計理論和實踐在銀行業(yè)的創(chuàng)新，是銀行業(yè)的必然選擇。
一、商業(yè)銀行管理會計的內(nèi)涵
（一）商業(yè)銀行管理會計首先是規(guī)劃與決策會計
“規(guī)劃”就是事前選定目標(biāo)，并擬定出具體措施，以實現(xiàn)目標(biāo)的過程。“決策”就是在日常業(yè)務(wù)經(jīng)營活動中，通過分析比較，對未來是否采取某項行動，或在幾種備選的可行性方案中進行抉擇的過程。“規(guī)劃與決策會計”是為銀行經(jīng)營管理中的預(yù)測前景、參與決策和規(guī)劃未來服務(wù)的。它首先利用財務(wù)會計提供的資料和其他有關(guān)信息在調(diào)查研究和判斷情況的基礎(chǔ)上，對銀行在計劃期間的各項重要經(jīng)濟指標(biāo)進行科學(xué)的預(yù)測分析，并對經(jīng)營、投資等一次性的重要經(jīng)濟活動進行決策分析。然后把預(yù)測和決策所確定的目標(biāo)編制成一定期間的全面預(yù)算，再把預(yù)算指標(biāo)層層分解，形成各責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算。只有事前做的合理規(guī)劃和決策，商業(yè)銀行才能在負債業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、國際借貸等業(yè)務(wù)中預(yù)防、分散或轉(zhuǎn)移經(jīng)營中的風(fēng)險，從而減少或避免經(jīng)濟損失，保證經(jīng)營資金的安全。
（二）商業(yè)銀行管理會計是控制與業(yè)績評價會計
“控制”是通過一定的手段對實際發(fā)生的或尚未發(fā)生的經(jīng)濟活動施加影響，使之能按原定的目標(biāo)或預(yù)算進行的過程。“業(yè)績評價”是根據(jù)經(jīng)濟責(zé)任制的要求，通過對各個責(zé)任單位履行經(jīng)營責(zé)任的實際數(shù)與預(yù)算數(shù)進行對比，來分析差異形成的原因，并確定其經(jīng)濟責(zé)任，以便對各個責(zé)任單位的實績和成果進行恰當(dāng)?shù)脑u價和考核的過程。如中國工商銀行推出的業(yè)績價值管理系統(tǒng)（PVMS），該系統(tǒng)主要由關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、成本分攤、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、貸款實際損失四大模塊構(gòu)成：
1．關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo) -- 有效評估銀行的資產(chǎn)、負債等各個產(chǎn)品的業(yè)務(wù)量，盈利性和盈利能力，成本控制能力以及貸款的質(zhì)量和風(fēng)險控制的有效性等等。
2．成本分攤 -- 通過歸集各部門的成本，選擇合適的分攤方法和分攤基數(shù)，向產(chǎn)品、客戶和機構(gòu)分攤成本，形成不同產(chǎn)品、客戶和機構(gòu)的投入產(chǎn)出業(yè)績。
3．內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格-- 在某一時間段（任意的一個時間長度）根據(jù)最近的利率水平和資金營運情況以及存貸款資金量綜合來給出行內(nèi)分產(chǎn)品的資金中間轉(zhuǎn)移價格(FTP)，給資金計價，使機構(gòu)內(nèi)部的業(yè)績考核得以實施。
4．貸款實際損失 -- 計算貸款在一定周期內(nèi)的損失率，衡量貸款產(chǎn)品面臨的風(fēng)險情況，首次將風(fēng)險價值納入成本范疇。
作為銀行業(yè)在管理會計系統(tǒng)的有益探索，雖然在開發(fā)尤其在應(yīng)用過程中遇到了一些問題，但還是取得了一些可喜的研究成果，解決了銀行經(jīng)營管理方面一些長期懸而未決的疑難問題：構(gòu)建了分產(chǎn)品的核算體系，為部門、機構(gòu)的業(yè)績生成奠定了基礎(chǔ)；首次對部門業(yè)績進行了量化，使部門業(yè)績考評成為可能；建立了成本分攤體系；設(shè)置了各級成本中心，采用基數(shù)分攤法將費用成本分攤到部門和產(chǎn)品，解決了部門、產(chǎn)品費用分攤的問題。
二、商業(yè)銀行實施管理會計的一般程序
因為管理會計是為銀行內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)的，因此，銀行經(jīng)營管理程序的每個步驟都要求管理會計采取相應(yīng)的措施與之配合，其情況如下：
（一）財務(wù)報表分析
商業(yè)銀行財務(wù)報表是商業(yè)銀行經(jīng)營與管理的概括與反映，這些報表以規(guī)范的歸類方法，不僅向商業(yè)銀行的股東、客戶和金融監(jiān)管當(dāng)局反映商業(yè)銀行的經(jīng)營成果，而且也為商業(yè)銀行內(nèi)部管理人員提供分析和衡量經(jīng)營業(yè)績、控制經(jīng)營行為的依據(jù)。
（二）預(yù)測分析、決策分析和編制全面預(yù)算
針對銀行日常經(jīng)營活動中的一次性重大問題，采用靈活多樣的預(yù)測分析和決策分析的方法、技術(shù)，幫助銀行管理當(dāng)局在若干備選方案中確定下來，然后再通過編制全面預(yù)算的方法，把預(yù)測和決策所確定的目標(biāo)和任務(wù)用表格和數(shù)量形式反映出來。
（三）建立責(zé)任會計制度
根據(jù)各銀行的具體情況和管理的要求，首先在銀行內(nèi)部劃分若干責(zé)任單位（亦稱責(zé)任中心），然后再按責(zé)、權(quán)、利緊密結(jié)合的原則和行為科學(xué)激勵理論的原理，建立責(zé)任會計制度，并把全面預(yù)算的綜合指標(biāo)按照總行、分行、支行、分理處等設(shè)置機構(gòu)進行層層分解，為每個責(zé)任單位編制責(zé)任預(yù)算，以便對它們的經(jīng)濟活動進行調(diào)控和考評。
（四）積累預(yù)算執(zhí)行情況的財務(wù)成本數(shù)據(jù)和調(diào)控業(yè)務(wù)活動
要對各責(zé)任中心的執(zhí)行情況進行追蹤、計量和登記，然后根據(jù)本企業(yè)內(nèi)部管理的實際需要，定期編制業(yè)績報告。把實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異及時反饋給各責(zé)任單位，以便調(diào)節(jié)和控制它們的經(jīng)濟活動。
（五）差異分析
根據(jù)各責(zé)任單位定期編制的業(yè)績報告細致地進行差異分析。首先，找出偏差發(fā)生的原因，并用來評價和考核各責(zé)任單位的工作實績與業(yè)務(wù)成果。其次，指出他們?nèi)〉玫某删秃痛嬖诘膯栴}，以便獎優(yōu)罰劣，激勵職工積極向上，爭取獲得最佳的經(jīng)濟效益和社會效益。
三、現(xiàn)階段商業(yè)銀行推行管理會計存在的障礙及主要解決措施
（一）決策者思想認識上存在偏差
雖然管理會計從西方引入中國已經(jīng)二十多年，但一些銀行的決策者仍然堅持管理會計無用論，沒有認識到管理會計和財務(wù)會計都是會計管理系統(tǒng)的一部分。觀念是行為的先導(dǎo)，經(jīng)營決策者對銀行管理會計的重視程度直接影響到管理會計是否在銀行能夠普遍應(yīng)用，所以要加強經(jīng)營管理人員的管理會計意識。如果銀行管理者沒有一定的管理會計意識，即使銀行會計人員的專業(yè)水平再高他們也不會充分重視和發(fā)揮會計人員在規(guī)劃、決策、控制和業(yè)績評價中的作用。
（二）組織結(jié)構(gòu)的制約
我國國有商業(yè)銀行的組織結(jié)構(gòu)和國外商業(yè)銀行存在巨大差距，實施管理會計會遇到一些困難。國外商業(yè)銀行大都實行扁平化管理的事業(yè)部制，按照產(chǎn)品和業(yè)務(wù)實行事業(yè)部制的管理方式，能夠為銀行分析評價各責(zé)任中心的利潤貢獻提供了詳細的數(shù)據(jù)報告。而我國國有商業(yè)銀行主要是總、分、支三級管理機構(gòu)，這樣只能夠提供機構(gòu)核算的數(shù)據(jù)信息，很難按照各業(yè)務(wù)、各產(chǎn)品實施精細考核和業(yè)績評價。為此，建議總行按業(yè)務(wù)和產(chǎn)品設(shè)立職能部門，由總行的職能部門統(tǒng)一管理各分支機構(gòu)相應(yīng)的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品。在各分支機構(gòu)根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和各分支機構(gòu)的地理位置等因素綜合考慮是否設(shè)立相應(yīng)的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品。因此可以考慮弱化或者取消對各分支行的業(yè)績評價，而加大對各事業(yè)部控制和業(yè)績評價的力度。這樣設(shè)置的好處是銀行的經(jīng)營管理向更加專業(yè)化和精細化的方向發(fā)展，增強銀行的競爭力。
（三）管理者素質(zhì)和專業(yè)水平偏低
我國國有商業(yè)銀行由于歷史原因員工素質(zhì)尤其是管理者素質(zhì)偏低，這已經(jīng)是不爭的事實。為此要多渠道引入、培訓(xùn)一批具有金融、管理、信息技術(shù)等復(fù)合型人才，促進商業(yè)銀行整體人才隊伍結(jié)構(gòu)的改善，才能夠滿足實施管理會計的需要。
（四）管理會計基礎(chǔ)信息的制約
從目前我國商業(yè)銀行會計信息系統(tǒng)上看，只是簡單地模仿和照搬傳統(tǒng)財務(wù)會
計流程和原理，數(shù)據(jù)信息主體是按機構(gòu)、會計科目進行核算，提供的會計信息只涉及財務(wù)會計方面的信息，忽略大量的管理會計管理信息（周培巖2005,06），不能提供管理會計所需要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，更不能提供單一交易信息數(shù)據(jù)，從而無法實現(xiàn)管理會計以地區(qū)、部門、行業(yè)、產(chǎn)品、客戶等多維度核算；從管理方式看，還沒有建立起科學(xué)的成本管理體系，不能科學(xué)地為管理者提供成本信息；從管理過程上看，只重視某一環(huán)節(jié)或某一特定區(qū)域的成本控制，沒有進行事前成本規(guī)劃，不能反映經(jīng)營過程各個環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本及成本驅(qū)動因素等相關(guān)數(shù)據(jù)信息。
（五）商業(yè)銀行的成本核算體系還不夠完善、不夠科學(xué)
目前我國國有商業(yè)銀行還沒有建立起分部門、分產(chǎn)品、分行業(yè)、分客戶的成本核算體系，這樣管理會計的實施平臺就無法搭建起來，很難進行有效的決策，更談不上建立科學(xué)的控制與業(yè)績評價體系。商業(yè)銀行在建立成本核算體系的過程中，不應(yīng)該將一種成本管理方法應(yīng)用于所有的產(chǎn)品和業(yè)務(wù)，而是應(yīng)該根據(jù)各金融產(chǎn)品的經(jīng)營特點和不同管理要求的差別，選用不同的成本管理方法。
參考文獻：
1．《商業(yè)銀行經(jīng)營管理》 甘當(dāng)善 上海財經(jīng)大學(xué)出版社 2004.09
2．《對商業(yè)銀行實施管理會計若干問題的思考》 周培巖 《會計之友》2005.06
3.《現(xiàn)代管理會計學(xué)》 李天民 立信會計出版社 2002.08
作者：滿孝國 文章來源：中央財經(jīng)大學(xué)
