隨著社會對企業社會責任的重視,社會責任信息的確認、計量和報告成為越來越多企業的現實需要,構建社會責任會計理論體系和對社會責任會計實踐進行解釋和預測的重要性也日益凸顯,社會責任會計研究開始受到研究者的高度關注。
事實上,我國早在20世紀80年代就開始了對社會責任會計的研究,至今已有20多個年頭。筆者可以查找到的我國最早的社會責任會計研究是1985年發表在《財會通訊》(綜合版)第八期上的“在經濟特區實行社會責任會計的設想”一文。[1](12-13)?沉寂四年之后,《會計研究》在1989年和1990年相繼發表了兩篇介紹西方社會責任會計的文章,喚醒了我國學者對社會責任會計研究的關注。表1是《中國期刊全文數據庫》中收錄的從1995年到2009年上半年發表在核心刊物上的社會責任會計研究論文的數量情況。由表1可以看到,我國社會責任會計 研究無論在數量還是質量上,還處在剛起步的階段,但近年有明顯的增長。?
※ 本文是國家自然科學基金項目(70772099),廣東省普通高校人文社會科學重點研究基地創新團隊項目(07JDTDXM63003)的階段性研究成果。表11995—2009年我國社會責任會計研究論文統計年份959697989900010203040506070809總數權威31341327122233037CSSCI00107100121543126核心63812728242715222718143總數941216156109661022293319206?
二、社會責任會計的規范性研究
(一)社會責任會計的理論基礎
在一種新的理念或研究領域出現之初,學者總要對其理論上的合理性進行論證。社會責任會計的興起也經過了這樣一個階段,在上個世紀90年代后期我國集中出現了一批從哲學、經濟學和會計學的角度探討社會責任會計理論基礎的研究。從哲學的視角,陳文華和石敏宅( 1997)在康德關于個人和社會關系的闡述中找到了企業與社會關系的本質,由此認為傳統會計必然延伸到企業社會責任會計。[2](35-37)?更多的學者從經濟學的視角揭示社會責任會計的理論基礎。宋獻中(1988)在我國開展社會責任會計研究之初就從西斯蒙第的“社會成本”、克拉克的“社會價值”、庇古的“福利經濟學”和卡普的“私人企業社會成本”中尋找社會責任會計的經濟學基礎。[3](34-42)?從會計學的視角,陳文華和石敏宅(1997)以及蔡昌(1998)一致認為:“會計受托責任是社會責任會計的前提,隨著現代會計受托責任范圍及其具體內容的不斷拓展,其受托責任包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現社會效益為主的社會責任兩個方面。”[2][4](3-6)?此外,還有研究者從可持續發展[5](8-9)?和相關利益者理論[6](79-81) ?出發闡明社會責任會計的合理性。
從上述研究中可以發現,無論是個人與社會關系的哲學意義,還是福利經濟學的外部性,或是新制度經濟學的社會成本,都是企業社會責任思想得以成立的理論支柱。所以,這些論證社會責任會計的合理性的研究,更像是在為企業社會責任辯護。企業社會責任思想是關于公司本質的一場認識革命,重新界定了企業與社會的關系,同樣必將徹底改變企業對外報告的目的、原則、內容和方法。所以要對社會責任會計追本溯源,必須從企業社會責任的根源上去說清其合理性。
(二)社會責任會計的概念
宋獻中(1993)是我國最早對社會責任會計概念進行界定的學者,他提出:“社會責任會計是社會責任同會計學的有機結合,它以會計特有的方法和技術對某一單位經營活動所帶來的社會貢獻和社會損害進行反映和控制,其目的在于提高企業的整體效益。”[7](35-37)?這一概念被后來眾多的研究所采用。
黎精明(2004)也提出了一個較為全面和詳盡的概念:“社會責任會計是研究如何更好地維護可持續發展,為企業管理當局、投資者、債權人、政府和社會公眾等相關利益者團體和個人決策提供企業的社會責任履行情況的會計信息系統。”[8](8-13)?這一概念既包涵了會計學決策有用性的目標以及會計作為信息系統的本質,又揭示出了社會責任會計有助于實現可持續發展的作用,還說明了社會責任的相關利益者指向。它與約30年前Ramanathan(1976)發表在《會計評論》(The Accounting Review)上的“朝向公司社會會計理論”一文的觀點有異曲同工之妙。
這些關于社會責任會計的概念盡管內涵各異,卻具有共同的外延。它們都將社會責任會計界定在企業的會計活動層面,這也是社會責任會計研究中主流的觀點。但也有一部分學者將社會責任會計劃分為宏觀和微觀兩個層次,在以企業為主體的微觀社會責任會計外,還提出了宏觀社會責任會計的概念,將會計活動的主體擴展到政府。[9](13-14)[10](90-93)?他們大多采用Mobley(1970)的定義:“社會責任會計是整理、衡量和分析政府及企業行為所引起的社會和經濟結果,可以看作是現有會計的總括和擴充。”[11]
林林總總的概念背后更為本質的問題是社會責任會計與傳統會計的關系,即社會責任會計是傳統會計的一個分支抑或是對傳統會計的一次革命。絕大多數的研究者都認為社會責任會計是傳統會計的一個部分。鄔娟(2006)則提出了較為另類的看法,認為“社會責任會計是有別于傳統會計的,給傳統會計帶來了前所未有的沖擊。”[12](70-72)?她認為無論是傳統會計的目標,還是假設或要素,都存在著局限性,需要通過社會責任會計加以完善。宋獻中(1988)更是大膽將社會責任會計“稱為會計史上的第四次革命”。[3]但是未見有學者深入和系統地闡述社會責任會計如何挑戰傳統會計。
(三)社會責任會計的目標
與社會責任會計概念討論中觀點各異的情形不同,對于社會責任會計的目標,研究者很快達成了共識。宋獻中和李皎予在1992年提出:社會責任會計的目標應該分為基本目標和具體目標兩個層次,基本目標是提高社會效益,具體目標是提供社會責任信息;具體目標具有直接有用性、可測性、相容性和可傳輸性。[13]之后,這一觀點得到了幾乎所有研究者的認同,所以關于社會責任會計目標的討論顯得較為平靜。但始終缺乏對會計的決策有用觀和受托責任觀的本質探討。
(四)社會責任會計的計量
會計計量是會計工作的核心內容,是進行會計核算的前提和基礎,卻又恰恰是社會責任會計的難點。社會責任會計涵蓋的領域眾多,在其任何一個方面,例如環境會計或人力資源會計,計量都是難點。社會責任會計中的計量問題成為研究者無法回避的重點。
宋獻中和李皎予(1992)提出將傳統的會計計量方法與一些創新的方法結合起來運用于社會責任會計的計量,這些方法有:調查分析法、替代品評價法、歷史成本法、復原或避免成本法、法院裁決法和影子價格法等。[13]陽秋林(2003)則分別針對自然資源、人力資源、生態環境和社會收益四個社會責任會計主要的核算內容,提出相應的計量方法。[14](136-137)?
但是這些創新的計量方法存在兩個問題。首先是可行性問題。例如人力資本法,是用環境污染對人體健康和勞動能力的損害來估計環境污染造成的經濟損失。要可靠估計環境污染所造成的損害,其難度要遠遠大于提出這樣的設想。其次是成本效益問題。例如意愿調查評估法中的叫價博弈法,需要模仿商品的拍賣過程,調查人們愿意接受的環境污染的補償金額,以求出環境質量的貨幣價值。即使企業真能找到被調查者并成功組織這樣的拍賣,獲得數據的成本或許已遠遠超出了數據帶來的價值。
(五)社會責任信息披露
無論是國外還是國內的社會責任會計研究,信息披露都是最受關注的一個方面。延續社會責任會計研究早期的規范性傳統,社會責任信息披露的研究也是從規范研究開始的,主要討論的是社會責任信息披露方式。大部分學者都贊同將社會責任信息披露方式分為簡單模式、中級模式和高級模式。這三種模式最初由宋獻中和李皎予(1992)提出,[13]后來有些學者雖然也都借用這三種模式的說法,但含義略有不同。
宋獻中和李皎予(1992)提出的簡單模式包括敘述性反映、在現有報表中添加新項目和報表附注;中級模式是用一定的獨立報表反映企業履行社會責任的情況,包括污染報告、社會責任年度報告和環境交易報告等;高級模式結構較為完整,反映內容較多,且大部分利用貨幣形式加以計量,包括社會收益表、社會經濟營運表、綜合社會效益-成本模型、增值表和社會資產負債表等形式。[13]
此外,也有一些其他的分類方法。黎精明(2004)[8]等都提到社會責任信息披露可以分為會計基礎型和非會計基礎型。龔明曉(2007)[15](84-86)?則將社會責任信息披露分為強制性披露、自律性披露和自愿性披露三個層次。
至此,有關社會責任會計的研究都是規范性研究,討論的是“為了會計的理論 (theories for accounting) ”而不是“會計的理論(theories of accounting)”。這些規范研究“先驗地闡明了目的,然后根據既定的目的評價和判斷各種決策、行動和政策。因此,所有討論中至關重要的是目的及其性質和范圍。……而‘會計的理論’是通過觀察行動、決策和政策來推斷出目的。”(McDonald, 1972)[16](762-768)?進入21世紀,我 國企業的社會責任實踐活動迅速活躍,社會責任信息披露也日益增多。2000年,中國石油公布了我國第一份“健康、安全與環境報告”;到2006年有10家企業編制了“企業社會責任報告”或“可持續發展報告”。2006以來,深交所、國務院國資委、國家環保總局和上交所相繼發布了要求企業履行社會責任和披露社會責任信息的指導性意見。此后,公布“企業社會責任報告”、“可持續發展報告”或“企業公民報告”的企業迅速增加。社會責任信息披露的出現,使得研究者關注“會計的理論”成為可能。
三、社會責任會計的實證研究
(一)對社會責任信息披露的描述性分析
沈洪濤和金婷婷(2006)以石化塑膠行業上市公司為樣本,首次對我國上市公司社會責任信息披露現狀進行了描述性研究。[17](84-87)?隨后,劉長翠和孔曉婷(2006)[18](36-43)?以及李正和向銳(2007)[19](3-11)?對上交所上市公司的社會責任信息披露情況進行了分析。楊熠和沈洪濤(2008)采用問卷調查的方法分析我國企業對社會責任信息披露的認識和實踐。[20](51-55)?這些描述性研究得出的結論也較為一致,都認為我國社會責任信息披露處于初級階段,披露的方式以補充性的文字性說明為主,披露的內容不全面且有隨意性。同時也發現,社會責任信息披露受時間和上市地點等環境因素的影響。
這些研究共同存在三方面的不足:首先是研究時間跨度短,都是在1999年到2004年之間,難以揭示發展規律和趨勢;其次是樣本量較小,覆蓋的市場和行業不全,使得結論難以一般化;再者是社會責任信息披露的數據都是來自于上市公司的年報,這是因為我國目前沒有或只有少量獨立的社會責任報告。隨著我國社會責任信息披露實踐的發展,這些研究局限將不難得到突破。
(二)對社會責任信息披露決定因素的研究
李正(2006)以上交所2003年521家上市公司年報為樣本,驗證決定企業披露社會責任信息的因素,發現:資產規模、負債比率、行業因素與社會責任信息披露顯著正相關,凈資產收益率和ST類公司與社會責任信息披露顯著負相關。[21](324-325)?沈洪濤(2007)以1999年到2004年間的石化塑膠行業上市公司年報為樣本,檢驗公司特征與披露環境對社會責任信息披露的作用,證實:規模越大、盈利能力越好的公司越傾向于披露社會責任信息,財務杠桿和再融資需求不影響公司社會責任信息披露,上市地點和披露期間等披露環境對社會責任信息披露有顯著影響。[22](9-16)?馬連福和趙穎(2007)以深交所2005年458家上市公司年報為樣本,觀察公司特征與公司治理對公司社會責任信息披露的影響,得出了“公司績效、行業屬性及規模是影響我國上市公司社會責任信息披露的重要因素,而獨立董事比例及董事長與總經理是否二職合一兩個公司治理結構變量均未表現出對社會責任信息披露的顯著影響”的結論。[23](5-9)?劉冬榮等(2009)以2007年前在上交所上市的115家公司作為研究對象,結果表明:規模大的上市公司會披露更多的社會責任信息, 而基本每股收益和凈資產收益率這些公司盈利能力指標并不影響公司社會責任信息披露。[24](69-72)?
這些研究對公司規模和行業因素顯著影響社會責任信息披露有基本共識。但是它們還只是停留在對現象之間關系的觀察上,并未揭示公司管理層選擇自愿披露社會責任信息的動機。已有的自愿披露研究提出了可能影響自愿性信息披露的六個因素:資本市場交易、公司控制權競爭、股權激勵、法律訴訟、產權成本和信號傳遞,[25](405-440)?這些都未曾在社會責任會計研究領域得到考察。
(三)對社會責任信息披露的經濟后果的研究
對信息披露的實證研究有兩個視角:一是前因,即決定因素或動機研究;二是后果,即信息披露產生的影響。我國現有的幾份關于社會責任信息披露后果的實證研究都是圍繞經濟后果展開的。
陳玉清和馬麗麗(2005)是我國第一份關于社會責任會計的實證研究者。該研究檢驗了市場 對全部A股公司2003年年報中的社會責任會計信息的反應,發現 “信息使用者對社會責任會計信息不關注,也就是說,資本市場對此類信息的需求不強”。[26](76-81)?盡管這一研究在方法上略顯粗糙,但是作為社會責任會計研究中的第一篇實證文獻,其作用和影響已經超出了文章本身的研究結論。
宋獻中和龔明曉(2006)采用了問卷調查的方法對我國上市公司年報中社會責任信息的價值相關性進行研究,發現公司年報中的社會責任信息的決策價值和公共關系價值都不高,其中自愿披露的信息的公共關系價值顯著大于決策價值,而強制披露的信息的決策價值大于公共關系價值。[27](104-110)?宋獻中和龔明曉(2007)采用內容分析法再次證實公司年報中的社會責任信息決策價值較低。[28](37-43)?
沈洪濤和楊熠(2008)以1999年到2004年石化塑膠業A股公司年報為研究樣本,發現:社會責任信息具有價值相關性,其披露的數量和質量與股票收益率之間存在顯著的正相關關系;社會責任信息對公司價值的影響力在2002年出現了轉折,從不具有價值相關性發展為具有價值相關性。[29](103-107)?鄒相煜(2008) 發現,社會責任信息中對政府的貢獻率與公司價值顯著正相關, 并且社會責任信息的價值相關性在不同地區之間存在差異。[30](9-11) ?袁蘊(2009)利用托賓Q指標對我國上市公司社會責任信息披露與企業價值的關系進行了實證研究,發現社會責任信息并非影響公司價值的重要因素,但仍表現出一定的相關性。[31](63-65)?
上述研究在方法上較為多樣,包括了基于資本市場的經驗研究、問卷調查法和內容分析法等,但得出的結論卻較為散亂和不一致。尤其值得注意的是,現有的研究關注的都是社會責任信息對資本市場上股東財富的影響,而社會責任信息披露具有超越經濟意義的目的,所以對其后果的研究不能囿于經濟范疇,但至今未有研究涉獵社會責任信息的社會和政治作用。
四、對社會責任會計研究的展望
首先在理論研究方面,社會責任會計研究要突破傳統會計的框架和理論基礎。正如Gray(2002)所分析的,將社會責任會計放入陳舊的傳統會計之中,既無助于社會責任會計的發展,也不利于傳統會計自身的發展。[32](357-386)?社會責任會計不是對傳統會計的擴充,而是有別于傳統會計的一個新領域。傳統會計的重點是社會問題對企業的財務影響,而社會責任會計的重點是企業活動對社會的影響;社會責任會計與傳統會計服務于不同的利益關系人;傳統的財務信息需要用貨幣進行計量,而社會責任信息可以采用貨幣計量,也可以采用非貨幣計量,甚至可以采用描述性的方法。因此,在以新古典經濟學為基礎的自由市場經濟理論和企業理論框架下討論社會責任會計,將難以建立起真正的社會責任會計理論體系。社會責任會計研究需要突破新古典經濟學的局限,建立新的理論基礎。社會責任會計是對企業與社會關系以及會計在這種關系中作用的重新審視,需要依托政治經濟學和政治哲學構建社會責任會計的理論基礎和理論體系。
其次在實證研究方面,社會責任會計的研究思路和研究方法要突破基于資本市場的“主流”研究范式。一方面社會責任會計關注的是企業對比股東更為廣泛的相關利益者的社會責任,反映的是錯綜復雜的契約關系和多方博弈,如果局限在股東與管理者之間的代理關系上直接采用資本市場的數據進行檢驗,得出的研究結論必然缺乏有效性。所以在研究思路上應該探索從合法性理論、社會政治理論等角度提出可驗證的假設,采用更為綜合的評價指標。另一方面,由于缺乏像財務報告那樣規范、可比的社會責任報告,社會責任信息披露和社會責任表現數據的可獲得性和可靠性較低,影響了實證研究的科學性。目前國際上通行的方法依然是內容分析法和專家評分法,通過嚴格和科學的編碼方法,以及不斷校正評分專家之間的偏差,提高數據的內部一致性。隨著我國社會責任運動的深入,各種社會責任評價指標正在不斷推出。高質量數據庫的建立將有助于社會責任會計實證研究的發展。
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Research on Social Responsibility Accounting in China:?Review and Prospect
Shen Hongtao?1 Song Xianzhong?2 Xu Jieying?3Abstract: This paper reviews normative researches on theoretica l foundation, con cept, objective and measurement of social responsibility accounting, and empiric al researches on current status, determinants and economic consequences of socia l disclosure. The paper finally forecasts the direction of research on social re sponsibility accounting.
Key words: Social Responsibility Accounting; Normative Research;
Empirical Research; Review and Prospect
