隨著我們國家證券市場的發(fā)展和完善，上市公司的會計信息質(zhì)量的高低成為資本市場關(guān)注的一個重點。高質(zhì)量的會計信息披露一直是證券市場所向往的目標，所以明確會計信息質(zhì)量特征的確切含義，構(gòu)建符合我們國情的會計信息質(zhì)量特征體系，提高會計信息質(zhì)量就顯得尤為重要。會計信息就是會計主體向社會提供的一種“公共產(chǎn)品”。會計信息不同，對使用者決策的影響也就不同，因此會計信息必須要有一定的質(zhì)量。因此會計信息質(zhì)量的高與低之間關(guān)系到使用者的決策判斷。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)認為，“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分，是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標志。”國際會計準則委員會(IASC)在《財務(wù)報告的編制框架》中提出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征(使財務(wù)報表提供的信息對使用者有用的那些性質(zhì))主要有四項，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。
二、會計信息質(zhì)量特征及比較分析
(一)美國會計質(zhì)量特征的劃分
會計信息質(zhì)量這一概念在早期的會計文獻中時有出現(xiàn)，盡管不是作為一個獨立的問題引起會計學界的關(guān)注。利特爾頓提出：“充分披露所有重要和重大的會計信息是財務(wù)報表的一個重要規(guī)則”。在這里利特爾頓雖然沒有把信息質(zhì)量與會計目標聯(lián)系起來考慮，但已明確提出充分披露是一項質(zhì)量要求，而重大性是充分披露的前提。第一次將會計信息質(zhì)量特征和會計目標聯(lián)系起來研究是，是美國會計學會(AAA)在1966年發(fā)表的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)。ASOBAT提出了評價會計信息的標準，即質(zhì)量特征：相關(guān)性；可驗證性；不偏不倚性；可定量性。1970年的APB SmtememNo，4將會計目標描述為三類，其中的第三類的目標就是會計信息質(zhì)量特征。包括相關(guān)性；可理解性；可驗證性；中立性；及時性；可比性；完整性。1973年的TruebloodRepo~專門探討了財務(wù)報表信息的質(zhì)量特征。Trueblood Report認為，為了滿足用戶的需要，財務(wù)報表所包含的信息必須具有某些特征，包括相關(guān)性與重要性、形勢與實質(zhì)、可靠性、不偏不倚、可比性、一致性和可理解性。1977~AAA發(fā)表的《會計理論與會計理論認可》也涉及會計信息質(zhì)量標準的問題，該報告認為，為了做到對決策有用，財務(wù)信息必須具備質(zhì)量標準，首先是相關(guān)性，相關(guān)性標準在計量資產(chǎn)、負債和交易所得等特定特征的過程中起到重要作用。其次是可靠性，客觀性、可驗證性、不偏不倚以及精確性與可靠性質(zhì)量部分重疊的術(shù)語等。其他的質(zhì)量如可比性、可理解性、及時性以及精確性與可靠性質(zhì)量部分重疊部分的術(shù)語等。其他的質(zhì)量如可比性、可理解性、及時性以及節(jié)約性也很重要。1980年FASB發(fā)布的第2號財務(wù)會計概念公告：《會計信息的質(zhì)量特征》，第一次將會計信息質(zhì)量作為一個專門的研究項目系統(tǒng)地加以論述。SFAC No.2沿襲了ASOBAT和Trueblood Report的傳統(tǒng)，在決策有用性的目標下列和解釋了會計信息質(zhì)量的層次，具體結(jié)構(gòu)如(圖1)所示。
在安然、世通等美國財務(wù)舞弊丑聞曝光之后，F(xiàn)ASB以規(guī)則為導向的會計準則體系，認為會計準則的制度缺陷是導致美國企業(yè)財務(wù)舞弊案件叢生的主要原因之一。所以，F(xiàn)ASB制定的財務(wù)會計概念框架更是成為首當其沖的被指責的對象。2002年美國國會通過了《薩班斯——奧克斯利法案》這一部重典。在這個大背景下，作為對——奧克斯利回應(yīng)法案，2003年SEC提出了一份報告《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》。認為符合薩班斯法案的要求在于通過加強對投資者信心至關(guān)重要的相互制衡機制來改進財務(wù)報告體系。指出準則的制定既不能單純以原則為基礎(chǔ)，也不能單純以規(guī)則為基礎(chǔ)。若單純以原則為基礎(chǔ)，則對編表者和審計師的職業(yè)判斷提供很少的指南，將使準則遭遇“執(zhí)行的困難”，若單純以規(guī)則為基礎(chǔ)，又會不可避免得給別有用心者提供規(guī)避準則意圖的手段。因此建議準則制定應(yīng)當以目標為導向，以原則為基礎(chǔ)。鑒于一個清晰一致的概念對美國會計準則體系從規(guī)則導向向目標為導向的準則體系轉(zhuǎn)變，SEC建議FASB應(yīng)該致力于對現(xiàn)有概念框架進行改進。在2004年，F(xiàn)ASB和lASB舉行了聯(lián)合會談，雙方同意共同制定一份通用的、完整的、內(nèi)在一致的概念框架，這一概念框架將為未來的準則制定提供堅實的基礎(chǔ)，并能滿足雙方制定準則的目標——更加以原則為基礎(chǔ)，內(nèi)部一致、國際趨同并引導財務(wù)報告提供投資、信貸和類似決策所需的信息。概念框架聯(lián)合項目的完成絕非一朝一夕，F(xiàn)ASB和IASB正穩(wěn)步按著既定的項目計劃開展踏實有效的工作，也取得明顯的成果。
(二)IASB會計信息質(zhì)量特征分析
國際會計準則委員會在《財務(wù)報表的編報框架》中提出，財務(wù)報表的質(zhì)量特征主要有四項，即可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。可理解性是財務(wù)報表內(nèi)所提供信息的基本質(zhì)量特征之一，目的是為了便于投資者理解。國際會計準則委員會認為相關(guān)性和重要性聯(lián)系在一起，認為一項信息的相關(guān)性受到其性質(zhì)和重要性的影響，而一項信息的可靠性與否則由真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎性和完整性等要素共同決定。此外鑒于國際會計準則委員會的宗旨及機構(gòu)目標，國際會計準則委員會一直將會計準則在全球范圍可比作為其努力的目標之一，所以可比性也被其認為是財務(wù)報表質(zhì)量特征的主要組成部分。在可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性之外，IASC還勾勒了相關(guān)和可靠信息的制約因素。包括及時性、成本效益原則等。IASC關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的表述，既參考了FASB概念框架的有關(guān)內(nèi)容，也進行了發(fā)展，將相關(guān)性、可靠性、可理解性和可比性并列作為財務(wù)報表信息的基本質(zhì)量特征——一旦不像FASB那樣將可比性作為次要的質(zhì)量特征，將可理解性置于“決策有用性”之上，而是將相關(guān)性和可靠性作為會計信息的首要質(zhì)量特征。IASC“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”的層次結(jié)構(gòu)如(圖2)。相比較而言，IASC“財務(wù)報表的質(zhì)量特征”更加簡潔明了。原因就在于，關(guān)于“使用者及其信息需求”的論述在“引言”部分就進行了分析和歸納。而“財務(wù)報表的目標”也以重要內(nèi)容闡述于錢。所以，在“基本假設(shè)”之后，“編制和列報財務(wù)報表的框架”就直接的分析財務(wù)報告信息應(yīng)具有的質(zhì)量特征。其中，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性為四項主要的質(zhì)量特征。所以，上述質(zhì)量特征應(yīng)處于同一水平上。
(三)中國信息質(zhì)量特征分析
我國目前沒有對會計信息質(zhì)量要求進行明確論述，僅有的相關(guān)表述主要集中體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》中。《企業(yè)會計制度》是以會計基本假設(shè)為邏輯起點，詳細列示了可能影響會計準則和會計信息質(zhì)量的“一般性原則”，包括如實反映、相關(guān)性、一貫性、及時性、明確性或可理解性、權(quán)責發(fā)生制、配比、謹慎性、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出、全面反映或充分披露(包含有重要性的思想)。但是從該份 準則的相關(guān)規(guī)定看，首先這些一般性的原則并不等價于會計信息質(zhì)量特征，有的屬于會計基本假定，有的屬于眾所周知的會計知識，有的屬于會計計量屬性；其次，這些原則并未形成一定的層次性。2006年財政部頒布了新的會計準則，在基本準則中規(guī)范了8個原則(即可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性)。從內(nèi)容上看，我國的信息質(zhì)量特征已基本上實現(xiàn)了與國際會計信息質(zhì)量特征的“大同”。當然也存在一定的差別，主要表現(xiàn)在以下方面：一是我國會計原則的地位與作用不突出。我國尚沒有明確的概念框架，即使有些會計原則確實是針對會計信息提出的基本要求，但我國沒有將它們稱為會計信息的質(zhì)量特征，這必然難以明確這些會計原則的地位，也難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。二是缺少層次，主要特征不明顯。盡管目前我國的會計原則涵蓋的內(nèi)容十分全面，從數(shù)量上看，并不明顯少于發(fā)達國家，但是從形式上看，與國外流行的會計信息質(zhì)量特征相比，它顯得缺乏層次，分不清哪些是主要的特征，哪些上次次要特征。也就是說缺少核心原則，這必然給會計工作者和會計信息需求者在操作上帶來不便。
(四)中外會計信息質(zhì)量特征的比較分析
(表1)是對美國、國際會計準則委員會(IASC)和中國制訂的會計信息質(zhì)量特征的比較。從上表并結(jié)合相關(guān)資料分析可以看出如下特點：美國和IASC的會計信息質(zhì)量特征大同小異，而中國的信息質(zhì)量特征的差距正在逐漸縮小。從各個質(zhì)量特征的相互關(guān)系來看，美國和IASC的質(zhì)量特征是一個有內(nèi)在聯(lián)系的分層次的體系，而中國的信息質(zhì)量特征是彼此孤立的，沒有一個完整的有內(nèi)在聯(lián)系的整體；三方面都比較重視可理解性(明晰性)、及時性、如實反映、可比性、重要性及有用性等。主要是因為這幾個質(zhì)量特征是使用者對會計信息的基本要求，最能體諒會計目標的要求，對信息提供者選擇會計程序和方法有重要影響；中國的會計信息質(zhì)量特征最近也才開始認可了美國和IASC作為主要質(zhì)量特征的相關(guān)性，但沒有可靠性；我國的信息質(zhì)量特征沒有可核性、中立性、成本與效益等特征，但多了一致性特征；IASC和中國有實質(zhì)重于形式、審慎性(謹慎性)和完整性特征，而美國沒有；中國與美國和IASC的質(zhì)量特征還有一個重大的區(qū)別，就是中國的信息質(zhì)量特征是會計準則的一部分，是企業(yè)必須遵照執(zhí)行的。而美國的信息質(zhì)量特征是《財務(wù)會計概念框架》的內(nèi)容之一，IASC的信息質(zhì)量也是一《編制和提供財務(wù)報表的框架》表現(xiàn)出來；相對而言，美國的會計信息質(zhì)量特征較為完善，IASC和我國的會計信息質(zhì)量特征較為簡單一些。
三、我國會計信息質(zhì)量特征體系結(jié)構(gòu)
(一)首要質(zhì)量特征(1)可靠性。可靠性是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能反映所意欲反映的現(xiàn)象。信息如果不可靠，不僅無助于決策而且可能會誤導決策。可靠性有標準加以衡量，即真實性、中立性、可驗證性。如果說質(zhì)量是會計信息的生命，那么真實性就是生命之魂。真實性就是要求會計數(shù)據(jù)或其他形式的說明應(yīng)該能夠符合它所要反映的現(xiàn)象和事物，反映的結(jié)果與客觀實際情況不應(yīng)產(chǎn)生明顯的差異，或者說應(yīng)該相吻合。真實性不同于可驗證性。可驗證性的會計信息是獨立的不同計量人員運用相同計量方法時基本能重現(xiàn)的會計信息。可靠的會計信息必須具備中立性，對外報告的會計信息必須強調(diào)公正性，會計應(yīng)該站在公允的立場上提供真實的、不帶任何個人意志的信息。(2)相關(guān)性。相關(guān)性是體現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性，簡單地講，就是供應(yīng)者提供的會計信息與其所用者所作決策的關(guān)系，或者是會計信息對其使用者所作決策的影響程度。相關(guān)性特征需要其他特征：一是及時性。及時性是指在會計信息失去對決策有用之前，能被使用者所擁有。及時性本身不能增加相關(guān)性，但不及時的會計信息卻會侵蝕其相關(guān)性，使之變得不相關(guān)，或者說只有及時的會計信息才有可能是相關(guān)的。現(xiàn)行會計系統(tǒng)下，會計信息的及時性意味著會計信息的積累和匯總及其公布都應(yīng)盡快送到使用者手中，且財務(wù)報表應(yīng)按規(guī)定的時間間隔予以編制，以盡量展現(xiàn)企業(yè)的那些可能影響使用者預(yù)測、決策的情況變化。二是預(yù)測性。會計信息預(yù)測性的功能在于提供提高決策水平所需要的那種發(fā)現(xiàn)差別、分析和解釋差別，從而在差別中減少不確定的信息。會計信息的預(yù)測性特征表明，雖然提供給使用者的會計信息不一定就是真實的未來會計信息，但是未來的會計信息一定與之有著密切的關(guān)聯(lián)，其關(guān)聯(lián)程度體現(xiàn)出其相關(guān)性的大小。三是反饋性。反饋性或信息具有反饋價值是相關(guān)性必備的一種特性，決策者能夠據(jù)以進行不斷地判斷與選擇，通過驗證或糾正決策者先前的期望影響決策(反饋)。可靠性和相關(guān)性并列作為會計信息質(zhì)量特征的最高層次，并且更加偏向與可靠性。這是我們國家會計信息失真的國情所決定的。隨著我國資本市場的逐漸發(fā)展，信息使用者對于信息的相關(guān)性也提出了越來越高的要求，相關(guān)性不能忽視。如果說在會計政策選擇上，首要層次和其他層次發(fā)上矛盾時，應(yīng)該以首先滿足總體質(zhì)量特征。
(二)次要會計質(zhì)量特征層次作為次要質(zhì)量特征，應(yīng)該包括可比性、實質(zhì)重于形式、可理解性，這三個原則在重要程度上次于可靠性和相關(guān)性，但又是會計信息使用者做出決策所必不可少的。(1)可比性。可比性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當相互可比。一是同一企業(yè)不同時期可比二是不同企業(yè)相同會計期間可比。社會經(jīng)濟資源有限，所以需要比較不同投資對象的優(yōu)劣，那么會計信息將更為有用，因此，可行性也是良好的會計信息所應(yīng)該具備的質(zhì)量特征，但它并非信息本身的質(zhì)量特征，而是兩項信息之間的關(guān)系應(yīng)該具備的質(zhì)量特征，因此將其稱為次要質(zhì)量特征。可比性并不要求各企業(yè)采用相同的會計政策，而應(yīng)該按各企業(yè)實際情況選用適當?shù)臅嬚撸匀鐚嵎从碁橐罁?jù)。可比性是以可靠性為基礎(chǔ)的，只有可靠的信息才能使其真正具有可比性，不可靠的信息的可比性也是不可信的。(2)實質(zhì)重于形式。實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。在會計實務(wù)中，企業(yè)發(fā)生的交易或事項在多數(shù)情況下，其經(jīng)濟實質(zhì)和法律是一致的。但在有些情況下，會出現(xiàn)不一致。如以融資租賃方式租人的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；租賃期結(jié)束時承擔企業(yè)有優(yōu)先購買改資產(chǎn)的選擇權(quán)；企業(yè)能夠控制融資租人資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，在會計確認、計量和報告上就應(yīng)當將以融資方式租人的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)。(3)可理解性。它是會計信息的另一質(zhì)量特征。它要求會計信息具有能被使用者理解的特征。會計信息的價值就在于使用者對它的使用，使用者若要使用會計信息，首先要求使用者能夠理解會計信息的涵義。信息如不能為使用者所理解，即使信息具有高度的可靠性和相關(guān)性，也只有無用之物。信息能否對使用者所理解，取決于信息本身是否易懂和使用者的能力。因此，會計信息應(yīng)著眼于滿足使用者的需要，要求其通俗易懂，用盡量淺顯的語言表達會計信息的含義和作用。可理解性決定著會計信息使用者的利用程度，與相關(guān)性相結(jié)合則反映會計信息的使用效果或會計信息對信息使用者的真實效用，但對于具體的信息使用者而言其效用的大小則還取決于使用者對會計信息的運用能力。
(三)修正作用的質(zhì)量特征謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著許多風險和不確定性，財務(wù)人員需要企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產(chǎn)或者收益，也不低估負債或者費用。
(四)約束性條件收益大于成本。任何一項活動，只有當其收益大于成本時才是可行的，某項會計信息是否值得提供，首先就必須滿足這個約束條件。具體來講，提供會計信息的成本主要包括搜集、處理、審計、傳輸信息的成本，及對已披露信息的質(zhì)詢進行處理和答復的成本、訴訟成本、因披露過多信息而導致的競爭劣勢成本，提供會計信息的收益則主要有資本配置和計價的收益以及保護消費者、公眾的利益。重要性。如果某項會計信息的省略或誤報會影響到使用者據(jù)以做出的經(jīng)濟決策，它就具有重要性，而且重要性取決于需作判斷的項目的大小或在出現(xiàn)省略或發(fā)生誤報的特定情況下，所導致差錯的大小，可見，重要性就像一道門檻，對眾多的會計信息試駕了一種限制，提供了一個分界線或取舍點，因為數(shù)據(jù)太多可能和數(shù)據(jù)太少一樣會使人產(chǎn)生誤解。
作者簡介：
胡晶(1983-)，男，江蘇無錫人，西南財經(jīng)大學會計學院碩士研究生
沈燕(1985-)，女，四川攀枝花人，西南財經(jīng)大學會計學院碩士研究生
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