在新興市場環(huán)境下，賦予企業(yè)更多自由裁量權(quán)的我國新會計準(zhǔn)則體系。要反映管理層受托責(zé)任履行情況、提供決策有用信息，實現(xiàn)投資者保護目標(biāo)，強有力的司法制度顯得尤為迫切。本文從加重舞弊者的刑事責(zé)任、實施懲罰性民事賠償、適度引入辯方舉證以及集團訴訟制度等角度，就會計舞弊治理問題進行剖析。
一、加重會計舞弊刑責(zé)
(一)會計舞弊犯罪 會計舞弊一般是指企業(yè)管理當(dāng)局(包括治理層以及管理層)為了其自身或第三方獲取不當(dāng)或非法利益，違背會計法律制度相關(guān)規(guī)定，對會計信息進行篡改或虛構(gòu)的故意行為。會計舞弊行為，若嚴(yán)重違反國家相關(guān)律制度、應(yīng)當(dāng)受到刑法處罰的，便構(gòu)成會計舞弊犯罪。會計舞弊犯罪的主體，包括自然人及法人，不只包括會計人員，還應(yīng)包括企業(yè)控股股東、董事、高級管理人員、關(guān)鍵員工，以及為會計信息提供鑒證服務(wù)的會計師事務(wù)所、注冊會計師(CPA)等相關(guān)責(zé)任人員或單位。就犯罪客體來說，會計舞弊侵害了社會主義市場經(jīng)濟秩序以及公私財產(chǎn)，違反了會計等相關(guān)經(jīng)濟法律制度。犯罪主觀方面，表現(xiàn)為故意獲取非法經(jīng)濟或者其他利益。犯罪的客觀方面，犯罪行為具體表現(xiàn)為違反會計法律制度，通過對會計信息進行篡改或虛構(gòu)等手段實施犯罪。
(二)會計舞弊刑事立法 《刑法》中，涉及會計舞弊犯罪約30余項條款，大致可以分為典型會計舞弊犯罪和非典型會計舞弊犯罪兩類：前者指直接侵害會計法律制度以及必需借助會計手段實施的會計舞弊犯罪；后者指借助或者有可能借助會計手段實施的會計舞弊犯罪。除了非典型會計舞弊犯罪，如騙稅罪(203·210條)、挪用公款(384條)罪、貪污罪(382、383條)、騙取銀行貸款罪(193條)、金融票據(jù)詐騙罪(194條)、信用證詐騙罪(195條)等，《刑法》規(guī)定最高可對其處以無期徒刑、死刑等重型外；對于典型會計舞弊犯罪，如提供虛假財務(wù)會計報告罪(161條)、違規(guī)披露或不披露重要信息罪(161條)、虛報注冊資本罪(158條)、虛假出資和抽逃出資罪(159條)、虛假破產(chǎn)罪(162條)、隱匿或者銷毀會計檔案罪(162條)等，大多規(guī)定只對其處以5年以下有期徒刑或并處罰金。
(三)加重會計舞弊刑事責(zé)任 美國《sox法案》規(guī)定，如果公司CEO／CFO對財務(wù)報告故意作虛假承諾的，最高獲20年監(jiān)禁以及500萬美元的罰款。安然事件中，CEO獲刑24年零4個月、處罰款1800萬美元，其名下6000萬美元的資產(chǎn)被凍結(jié)，司法部門還將追繳其從公司盜取的高達1.8億美元的財富；CFO獲6年徒刑、處罰款3000萬美元；出納被判入獄5年；即使是已過世的前董事長也無法在財產(chǎn)上逃脫司法追究，其家族必須交出1200萬美元的賠償方可與美國政府和解。安然事件中的涉案企業(yè)則全部付出代價：曾經(jīng)是世界五大之一的安達信倒閉?；ㄆ旒瘓F、摩根大通、美洲銀行等也因涉嫌財務(wù)欺詐被勒令支付數(shù)十億美元的賠償金。1998年，瓊民源董事長及財務(wù)負責(zé)人因提供虛假財會報告罪分別獲刑3年、2年，受牽連的會計師事務(wù)所、注冊會計師分別被處以撤銷或吊銷資格證書。2003年，銀廣夏總裁以及相關(guān)責(zé)任人等因提供虛假財會報告罪分獲3年以下徒刑以及3至10萬元不等的罰金，涉案的會計師事務(wù)所被摘牌、CPA被判2.5年徒刑并處3萬罰金。2008年，科龍電器董事長因虛報注冊資本罪、違規(guī)披露和不披露重要信息罪、挪用資金罪等被判12年徒刑以及680萬元罰金。上述案件的判例顯示我國對會計弊案的刑事懲處力度在加大，但現(xiàn)實中諸多事件被“大事化小”或“小事化了”，效果上則很難形成對會計舞弊現(xiàn)象的有效遏制。sT金花(600080.SH)于2005年10月因2.85億存款被強行劃走。終才披露一年前股東違規(guī)占用6.02億資金的重大事項。依據(jù)《刑法》第161條以及2008年3月發(fā)布的《最高檢、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的補充規(guī)定》，對相關(guān)責(zé)任人應(yīng)當(dāng)處3年以下徒刑、并處或者單處罰金，且屬于應(yīng)予追訴的情形。
二、實施懲罰性民事賠償
(一)國外懲罰性賠償 在美國的產(chǎn)品責(zé)任案中，消費者只要舉證產(chǎn)品有質(zhì)量缺陷，危及人身安全，造成了人身及財產(chǎn)損害，就可以勝訴。只要被告存在“欺詐的”、“輕率的”、“惡意的”侵權(quán)或責(zé)任行為，即可適用懲罰性賠償法規(guī)。所謂“懲罰性賠償”(Punitive Damages)，是指賠償總額往往駭人聽聞、遠超過受害人實際損失的賠償。典型案例如“麥當(dāng)勞咖啡燙傷案”(Liebeck v.McDonald·s Corp.，1994：陪審團判決麥當(dāng)勞償付286萬美元的賠款，包括補償性賠款16萬美元和懲罰性賠償270萬美元)、“安得森訴通用汽車公司案”(Anderson v.GeneralMotorsCorp.，1999：洛杉磯法院判定通用汽車應(yīng)付給6個受害人合計逾49億美元賠款，包括1.07億補償性賠款和48億懲罰性賠款)等。國外對會計舞弊、欺詐的經(jīng)濟處罰亦以“苛嚴(yán)”著稱：2001年，安永為Cendant Co.的會計丑聞支付了3.35億美元的賠款；在安然事件中，其CEO、CFO等公司高管不僅身陷牢獄而且均被處以逾千萬美元的罰款，主審的安達信破產(chǎn)、合伙人自殺；2005年5月，美國佛羅里達州的一陪審團裁定，摩根士丹利因存在欺詐行為而必須為億萬富豪佩瑞曼1998年的一樁1410萬美元股份交易損失支付超過100倍、達14.5億美元的賠償金，其中包括6.043億補償性賠款和8.5億懲罰性賠款。
(二)國內(nèi)補償性民事責(zé)任 《會計法》對違法單位以及直接責(zé)任人員，分別處最高不超過10萬元及5萬元的罰款?！蹲詴嫀煼ā穼嫀熓聞?wù)所違法行為，除明確規(guī)定“沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款”外，其余只籠統(tǒng)規(guī)定了“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”?！豆痉ā穼静捎闷墼p手段虛報注冊資本、違規(guī)另立會計賬簿等最高處50萬元以下罰款；對虛報注冊資本或抽逃其出資的，最高處虛報或抽逃金額15％以下的罰款；對中介機構(gòu)出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實的，只要求“在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”?！蹲C券法》對發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的 信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，對單位以及直接責(zé)任人員分別處最高不超過60萬元及30萬元的罰款。
(三)原告尋求“補償”難 學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，我國對證券發(fā)行與交易、股東對公司的衍生訴訟、基金或信托公司清理、公司之間的關(guān)聯(lián)交易等新型經(jīng)濟交往關(guān)系中發(fā)生的民事糾紛，起訴條件控制過嚴(yán)，許多尚不能被法院所受理。這無疑給會計舞弊案件中的受害人尋求司法救濟增加了難度。2007年，德勤同意向加拿大PhilipServiees公司的投資者支付5050萬美元，以了結(jié)投資者對其審計失職的訴訟。銀廣夏案曝光后深圳中天勤事務(wù)所被摘牌解散，紅光案曝光后四川蜀都事務(wù)所也被肢解。2006年，最高法院下發(fā)《關(guān)于延長以科龍電器為被告的民商事案件暫緩受理、暫緩審理、暫緩執(zhí)行期限的通知》?？讫埵录猩嫦印皡⑴c造假”的德勤，在國內(nèi)卻“南橘北枳”般地仍逍遙法外。吳溪(2007)選擇1999年至2006年間中國證券市場發(fā)生的案例，就“審計失敗中的審計責(zé)任認定與監(jiān)管傾向”問題的實證研究結(jié)論表明：遭到處罰的審計師前四年間達88.2％，而后四年間僅有23.6％?？梢姡陙肀O(jiān)管機構(gòu)在針對上市公司管理層責(zé)任的認定顯著趨嚴(yán)的情況下，對審計機構(gòu)或個人的審計責(zé)任認定顯著趨于緩和與穩(wěn)健，即便會計弊案中的事務(wù)所或CPA大多僅受行政處罰以及象征性的經(jīng)濟處罰。
(四)對舞弊實施懲罰性民事賠償 相對國外矯枉過正的“懲罰性賠償”，國內(nèi)這種“退一賠二”式的“象征性”懲罰條款，是會計舞弊泛濫的另一重要原因。盡管監(jiān)管部門加大了對會計舞弊的行政以及刑事處罰的力度，但有效遏制違法行為的民事賠償機制卻遲遲未能建立。況且這些象征性的經(jīng)濟處罰大都上繳國庫而非直接補償受害人，加之高院對受理此類案件設(shè)置的前置條件、暫緩?fù)ㄖ龋故芎θ嗣鎸γ袷戮S權(quán)望而卻步。建立、健全有效懲治舞弊的民事賠償機制、逐步實施懲罰性民事賠償，抬高“作奸犯科”者的成本，切實維護舞弊受害人的合法權(quán)益，是治理會計舞弊不可或缺的重要方面。
三、適度引入辯方舉證
(一)美國辯方舉證制度 罪刑法定(控方舉證)原則，要求法律對犯罪的界定以及相關(guān)刑事責(zé)任的追究應(yīng)當(dāng)是明確的，從而限制了司法權(quán)，防止罪及無辜，已被奉為保護人權(quán)、防止刑罰權(quán)濫用的基本司法理念和司法原則?！百Y本來到世間，從頭到腳，每個毛孔都滴著血和骯臟的東西?！辟Y本“放蕩無羈”地逐利，釀成了20世紀(jì)30年代的大危機，也幾乎印證了馬克思關(guān)于資本主義滅亡的預(yù)言?！坝凶锿贫?、辯方舉證”，是羅斯福應(yīng)對危機的新政中推出的懲治證券市場內(nèi)幕交易的一項偉大創(chuàng)舉。1933年《證券法》規(guī)定，公開發(fā)行證券的公司向美國證監(jiān)會(SEC)呈送的登記表中有重大的誤述或遺漏事項，則呈送報表的公司和他的CPA對于證券的原始購買人負有責(zé)任。1934年《證券交易法》規(guī)定，公開發(fā)行的公司須向SEC呈送經(jīng)過CPA審計過的年度財務(wù)報表，如果這些報表令人誤解，則呈送公司和EPA對于買賣公司證券的任何人負有責(zé)任。兩部法律中，“初級取證對象(burdenofproof)雖在控方，但次級取證對象(burden of going forwardwith the evidence)是被告而不是原告?！币话銓⑿钜?knowingly)、魯莽(re&lessly)行為或者推理證據(jù)(circumstantial evidence)作為違法的訴因來要求辯方舉證。原告僅需證明他遭受了損失以及登記表或年度財務(wù)報表是令人誤解的，而不需證明它依賴了登記表(財務(wù)報表)或者公司及CPA具有過失；而被告(作為辯方的公司以及CPA)不但應(yīng)當(dāng)對他的普通過失(1934年《證券交易法》放寬到重大過失和欺詐)行為造成的損害負責(zé)，而且必須證明他的無辜(即有罪推定)，而非單單反駁原告的非難或指控。
(二)我國《證券法》相關(guān)規(guī)定 《證券法》規(guī)定：發(fā)行人、上市公司公告的招股說明書、財務(wù)會計報告以及其他信息披露資料，有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、上市公司應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任；發(fā)行人、上市公司的董事、監(jiān)事、高級管理人員和其他直接責(zé)任人員以及保薦人、承銷的證券公司，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外；發(fā)行人、上市公司的控股股東、實際控制人有過錯的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！蹲C券法》所規(guī)定的，發(fā)行人、上市公司因信息披露資料有虛假記載等所承擔(dān)的是“無過錯責(zé)任”，即不管行為人有無過錯而依法律的特別規(guī)定必須承擔(dān)的責(zé)任。借助“市場欺詐”理論以及信賴假定，投資者在證明自己進行的交易與遭受的損害與被告的行為之間的因果關(guān)系方面，不必承擔(dān)過于嚴(yán)苛的責(zé)任，而由被告就免責(zé)事由進行舉證，從而起到了程序法上的“舉證責(zé)任倒置”的作用?？梢?，我國證券法也傾向于“辯方舉證”制度。
(三)適度引入辯方舉證治理舞弊 辯方舉證雖然與一般的刑事或民事訴訟原則相悖、看似很不公平，實則為了整個資本市場在更大范圍內(nèi)的公平。資本市場以及虛擬經(jīng)濟運行的特點，決定了別說是中小投資者，即便是監(jiān)管或者警察部門也很難拿到莊家、公司高管等的舞弊證據(jù)。會計舞弊案件一般都具有較強的專業(yè)性、復(fù)雜性和隱秘性，加之舞弊者通常掌握著上市公司的內(nèi)幕信息，更容易利用其信息強勢地位謀取非法利益。因此面對其他投資者或監(jiān)管機構(gòu)的質(zhì)詢，作為辯方有責(zé)任充分舉證以表明清白。適度地引入讓被告自己清刷自己的“辯方舉證”監(jiān)管制度，既可以對作奸犯科者形成巨大的震懾，又能夠讓處于信息弱勢的普通投資者以及監(jiān)管機構(gòu)可以更有效率地監(jiān)督公司高管及利益相關(guān)者，減少會計舞弊以及內(nèi)幕交易等可能對信息弱勢者的損害，讓更多人更加公平地參與市場。
四、完善集團訴訟
(一)美國集團訴訟 傳統(tǒng)的訴訟機制對于小額多數(shù)侵權(quán)糾紛幾乎無能為力：一方面單一訴訟因其標(biāo)的“渺小”，使得私人尋求救濟的激勵機制不足；另一方面單獨訴訟成本巨大且效果不佳。既不足以懲戒和矯正違法行為，也不足以補償所有權(quán)利人的損失。為了彌補傳統(tǒng)訴訟機制的不足，讓違法者付出足夠的代價，體現(xiàn)民事訴訟法對公民權(quán)利的救濟和保障，集團訴訟順應(yīng)社會需求應(yīng)運而生。集團訴訟可追溯至英美的衡平法，20世紀(jì)50至60年代美國的民權(quán)運動和保護消費者運動，大為推進了集團訴訟制度的發(fā)展。作為“美國的法律天才們最具特色的成就”，現(xiàn)代法律意義上的集團訴訟程序，則以美國1966年修正的《聯(lián)邦民事訴訟法》第23條為藍本?！堵?lián)邦民事訴訟法》規(guī)定了啟動集團訴訟應(yīng)具備的四項前提條件：一方當(dāng)事人人數(shù)之多使得集合所有當(dāng)事人不能成為現(xiàn)實；集團成員之間具有共同的法律問題或者事實問題；集團代表提出的請求具有代表性；集團代表能夠公正而充分地保護集團利益。集團訴訟在滿足前述條件的同時，還應(yīng)當(dāng)能夠證明：如果分別審理個案有可能產(chǎn)生判決之間沖突或不一致的風(fēng)險，以及個案判決有可能產(chǎn)生嚴(yán)重侵害未參訴權(quán)利人切身利益的風(fēng)險；對方行為的性質(zhì)能夠使法院作出適用于集團全體成員的判決；法院能夠認定，集團成員所共同面臨的事實或法律問題較之個別成員面對的問題更為重要。此外，還對集團訴訟所特有的法院裁定、通知、判決、撤訴或和解、上訴等程序作了較詳細的規(guī)范。 (二)集團訴訟比較 我國民事訴訟法對集團訴訟制度作了框架式的規(guī)定：訴訟標(biāo)的為同一種類，在起訴時尚未確定人數(shù)的眾多當(dāng)事人中由其中一人或數(shù)人作為代表參加訴訟，法院所作出的判決和裁定對已登記的權(quán)利人和未登記的權(quán)利人都發(fā)生法律效力的訴訟形式。業(yè)界多稱之為“代表人訴訟”，以與“集團訴訟”相區(qū)別。我國代表人訴訟與集團訴訟的關(guān)鍵差別體現(xiàn)在：訴權(quán)讓與方式不同。前者須“明示授權(quán)”，后者則采用“默示認可”。既判力擴張不同。我國代表人訴訟對未作登記的權(quán)利人間接有擴張力，即權(quán)利人在訴訟時效期間獨立提起訴訟的，才適用該判決或裁定；而美國集團訴訟的判決具有直接擴張力，凡未明示把自己排除于集團之外的所有成員都將分到應(yīng)得的賠償份額。律師報酬制度不同。集團訴訟的被告方往往是大公司、財團，而原告則是眾多分散的小額權(quán)利人。律師在調(diào)查取證等活動中會發(fā)生巨額的費用，而在勝訴之前卻很難向這些小額權(quán)利人收取費用，因而費用問題一直是困擾集團訴訟的難題。美國允許律師收取勝訴酬金(contlngencyfee，約占被告賠償總額的三成)，成功地解決了這一難題。擬制原告集團和勝訴取酬，是美國引以為豪的集團訴訟制度中最為核心的兩個程序裝置。前者通過訴權(quán)的默示讓與、既判力直接擴張等制度創(chuàng)新，將弱勢的小額群體受害人(“羊”)凝聚成足以與侵權(quán)者相抗衡的強大的“擬制原告集團”(“獅子”)，迫使被告最大程度的吐出違法所得；后者通過激勵機制。賦予代理律師及原告代表等個別人無窮的動力以提起集團訴訟。盡管美國集團訴訟存在律師占有了大部分訴訟收益而權(quán)利人的利益得不到救濟，以及訴訟時間過長、社會資源耗費過多等顯著缺陷，但是集團訴訟首要目標(biāo)是讓違法者承擔(dān)成本(小額權(quán)利救濟則為次要目標(biāo))，更注重的是通過懲治、矯正大眾侵權(quán)行為以實現(xiàn)公平正義觀念的維護。集團訴訟已成為懸在大公司、大財團頭上的達摩克利斯之劍，巨額的侵權(quán)成本迫使其不敢恣意侵害公眾利益。
(三)完善集團訴訟懲治舞弊 國內(nèi)的代表人訴訟制度圄于訴權(quán)授予理論，代表人的訴訟行為受到牽制，既判力的擴張也受到影響，制度可操作性差。借鑒美國集團訴訟中的訴權(quán)默示讓與、勝訴酬金等方面的成功經(jīng)驗，完善我國代表人訴訟制度，是懲治會計舞弊的有效舉措。美國在80年代對集團訴訟所作的調(diào)查顯示，在1938年采用申報加入的制度下，只有15％的被害人加入這類訴訟；而1966年采用申報退出才不受拘束的制度后，申請“退出”的也差不多是15％?？梢姡煌脑V權(quán)讓與方式，其實際效果卻存在很大差--異。有了訴權(quán)默示讓與，既判力才能直接擴張，才能將眾多小額權(quán)利受害人結(jié)聚成讓侵權(quán)者不敢忽視、足夠強大的“擬制原告集團”。此外，若沒有勝訴酬金這樣的激勵制度，集團訴訟也難以成為制約大公司侵害公眾利益的利器。
五、結(jié)語
一個國家的制度環(huán)境因素(尤其是司法體系)對其會計準(zhǔn)則和實務(wù)的發(fā)展起到了重要的作用(Frank，1979)，當(dāng)司法環(huán)境對投資者保護較弱的情況下，會計準(zhǔn)則表象E的國際化協(xié)調(diào)可能并不意味著會計實務(wù)的協(xié)調(diào)，甚至?xí)档蜁嬘嗟男畔⒑?、增大盈余管理程度?曲曉輝、高芳，2006)。在現(xiàn)代證券市場，會計信息作為傳遞經(jīng)濟訊號的媒介，是投資者決策的依據(jù)。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的自我執(zhí)行機制較弱，完善司法制度是保障其執(zhí)行的最根本途徑。幾百年來，世界強國的崛起莫不以法制化建設(shè)為先導(dǎo)。英、美的強大離不開其所創(chuàng)建的普通法系的法律制度，法、德的興盛則基于創(chuàng)建了大陸法系的法典。當(dāng)下泛濫全球的金融以及經(jīng)濟危機，莫不與新自由主義主導(dǎo)的肇始于上世紀(jì)末的對金融領(lǐng)域放松監(jiān)管有關(guān)。自由市場經(jīng)濟，離不開健全的法律制度的約束。實際上公共執(zhí)法應(yīng)是制約會計違法行為的主要方式，行政監(jiān)管機構(gòu)積極監(jiān)督和主動執(zhí)法不可替代。毋庸諱言，懲治會計違法行為的民事救濟不足、會計舞弊的民事責(zé)任過輕，是當(dāng)前我國治理會計舞弊的軟肋。與國外相比，我國類似虛假陳述的證券民事責(zé)任才剛剛起步，還遠談不上矯枉過正或者濫訴給社會帶來的負面影響。在私人執(zhí)法方面，適度引入懲罰性賠償、辯方舉證、集團訴訟等舉措治理會計舞弊，在當(dāng)事人適格、因果關(guān)系認定、舉證責(zé)任等方面降低當(dāng)事人維權(quán)訴訟的門檻以及成本的同時，增加其司法維權(quán)的激勵，對于治理會計舞弊應(yīng)能夠起到事半功倍的效果。
