一、會計準則對研究開發支出的規定
研究和開發活動已經成為企業生存和發展的生命線，但企業研究開發存在失敗的風險，研發支出能否帶來未來收益存在很大的不確定性，如何在會計上確認、計量研發活動所耗費的經濟資源，各國的會計準則并未做出一致的規定。爭論的焦點集中在研究開發支出是應該費用化還是資本化。
主流處理方法有三種：一是全部費用化，計入當期損益。這種觀點以美國財務會計準則為代表。二是全部資本化，確認為無形資產，采用這種方法的國家是荷蘭。三是介于前兩種極端方法之間的“有條件的資本化”方法，即只有符合一定條件的研究與開發支出可資本化，否則應在發生當期計入損益。國際財務報告準則(IFRS)第38號規定，企業應將自行研發過程劃分為研究階段和開發階段，其中，研究階段發生的支出或費用應確認為當期損益；而開發階段則可能產生應予確認的無形資產。
我國2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新準則)規定符合一定條件的開發階段的支出可予資本化，與國際財務報告準則的規定大體一致。
新準則規定上市公司自2007年1月1日起執行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對其內部研究開發費用的披露狀況可以為以后年度年報的披露質量提供借鑒。
二、研究對象和樣本統計
筆者以2007～2009年年報和半年報為研究對象，查閱在這期間有“開發支出”科目余額的公司的財務報告，以考察研發費用會計信息的披露質量。
截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數達到了1540家。中期報告和年度報告的資產負債表中列示“開發支出”科目余額的公司數統計結果如表1。
三、上市公司內部研究開發支出信息披露的規定
(一)新準則對企業內部研究開發支出的規定
新準則第七條規定企業內部研究開發支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出；研究階段的支出應當于發生時計人當期損益，開發階段的支出在同時滿足五個條件時才能確認為無形資產。這五個條件為：(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；(5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。同時，新準則第十三條規定以前期間已經費用化的支出不再調整，第二十四條規定上市公司應當披露計人當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。
(二)證監會發布的信息披露規定
2007年2月2日證監會發布了修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》(證監發[2001]1160號)，于發布之日起執行。其中第三章財務報表附注第二節會計政策、會計估計和前期差錯的第十八條(十五)規定：“劃分公司內部研究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準?！钡谖骞澵攧請蟊眄椖扛阶⒌囊蟮谌l(二十)規定：“同時，披露本期發生的內部研究開發項目支出總額，以及計入研究階段支出金額和計入開發階段的金額?！?010年1月11日證監會又對該一般規定進行了修訂，制定了內部研究開發支出在財務報表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財務報告按此規定執行。
四、研究開發支出信息披露質量調查
(一)信息披露的財務報告位置和披露項目
上市公司財務報告披露研究開發費用情況最經常出現在董事會報告、財務報表附注中。財務報表附注的披露內容主要包括兩個部分：一是在主要會計政策說明中解釋對內部研究開發費用的會計處理方法，二是在主要會計項目余額說明中列示研究開發費用的來龍去脈。根據筆者的手工數據統計，揭示研究發費用的主要會計項目除了“開發支出”科目，還有“長期待攤費用”、“其他應付款”、“專項應付款”、“政府補助”和“支付的其他與經營活動有關的現金”等，尤以“支付的其他與經營活動有關的現金”項下披露的研發費為多，且名稱繁多，如研究與開發費、科研費、技術開發費、技術服務費支出、技術轉讓費、課題研究費、項目前期費用等等。
(二)信息披露質量的評價方法
財務報表附注中“重要會計政策和會計估計”說明項對企業內部研發費用的會計處理方法做出解釋。筆者分3個層次進行考量：
(1)無說明和解釋(或僅提及)；
(2)按照新準則第七條、第八條、第九條、第十條對企業內部研究開發支出的會計政策進行了說明和解釋，
(3)除按照新準則以上條款進行說明和解釋外，還單獨披露了企業自身判斷研究項目進入開發階段的標準。
財務報表附注中“重要報表項目的說明”說明項披露“開發支出”科目的構成或當期增減變動情況。我們亦分3個層次進行考量：
(1)無“開發支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；
(2)列示“開發支出”項目的期初余額、當期增減金額和期末余額，
(3)分別研究階段、開發階段詳細列示當期投入的研發費用以及期初余額、增減變動金額和期末余額。
除以上考察的披露標準，我們還注意了財務報告中是否有其他體現企業內部研發支出的項目。筆者主要查看了董事會報告是否對公司當期的研發投資項目進行了解釋說明；現金流量表附注中“支付的其他與經營活動有關的現金”明細項目、利潤表附注中“政府補助”明細項目、“管理費用”明細項目以及資產負債表中“長期待攤費用”、“專項應付款”等明細項目中是否涉及企業當期的研究開發費用。研發費用會計準則披露執行的分析項目、級別及判斷標準見表2。
(三)披露質量調查結果
考慮到2007年是執行新準則的第一年，按新準則第十三條的要求，對以前年度已經費用化的研發支出不再進行追溯調整，故一般情況下2007年財務報表“開發支出”科目應無期初余額。而到新準則執行的次年及以后年度，則可能出現雖然財務報表“開發支出”科目余額為零或空白，但當期仍有研發費用的發生，只是由于不符合資本化條件而計入當期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財務報告和170份2008年財務報告?？鄢斈晷律鲜械墓緮?，最后得到118份2007年財務報告都和162份2008年財務報告。我們就這些財務報告對公司內部研發支出的披露情況進行重點考察。最終形成了表3的考察結果。
1 整體質量
整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準則要求，披露的規
