一、環境會計研究綜述
(一)國外研究綜述 1971年比蒙斯在英國的《會計學月刊》發表的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染會計問題》為國際環境會計研究拉開了序幕。隨著經濟、文化的飛速發展，發達國家的環境保護意識與日俱增，企業會計中對環境事項的核算也有了大幅的增加。1987年聯合國環境發展委員會發表了著名報告《我們的共同未來》，1992聯合國環境保護和發展大會召開，使得環境問題的研究得到了更為廣泛的關注。1998年召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組會議討論通過了《環境會計和財務報告的立場公告》，這是國際上第—個關于環境會計報告系統的指南，它為加速環境會計的發展、提高環境報告質量、協調環境會計工作提供了比較全面的指導。隨后頒布的《環境成本與負債的會計與財務報告》、《企業環境業績與財務業績指標的結合》等一系列指南，對各國環境會計理論研究的開展和實務操作都有著積極而深遠的意義。由于環境會計的基本準則還沒有確立，各國環境會計發展的側重點不同，實際的推進工作也停留在不同的層次。歐洲、美國等發達國家，環境會計得到了更為深入和系統的研究。美國會計準則委員會已制定了第5號準則《或有負債會計》、第89—13號公告《石棉消除成本會計》、第90—8號《污染處理費用的資本化》和第93—5號公告《環境負債會計》。加拿大特許會計師協會的研究成果包括《環境成本與負債：會計與財務報告問題》和《環境績效報告》。在亞洲，日本對環境會計的發展是處于世界領先地位的。2001年，環境省(原為環境廳)發布“環境報告書準則(2000年度版———環境報告書制作手冊”。日本環境省為了推進企業的環境會計工作，除了提供“環境會計指南”外，還開發、設計了“環境會計幫助系統”這樣的軟件，來配合和促進環境會計工作的開展。2002年，由名古屋大學主辦，召開了亞洲會計學會第三屆年會，就環境會計、目標成本、亞洲會計實務等而下之進行了研討。環境會計已經成為世界共同關注的議題，也提非常具有發展潛力的研究領域。
(二)國內研究綜述 在我國環境會計的研究還處于創新階段。1992家澎和李若山在《會計研究》發表了《九十年代西方會計理論的—個新思潮一綠色會計理論》一文，首次將環境會計理論引入了中國，掀起了國內環境會計研究的熱潮。1998年，徐泓撰寫了環境會計專著《環境會計理論與實務的研究》，對環境會計的基礎理論、實務框架作了概括與總結，并提出了環境資產、環境費用、環境成本核算的基本模式，為環境會計理論研究和實務發展作出了卓越的貢獻。1999年孟凡利的《環境會計研究》一文對環境會計信息系統的構建、環境問題的財務影響、環境績效等方面進行了較為詳盡的論述。由于世界環境保護浪潮的推進，我國將環境會計的研究工作也推上了日程。2001年我國成立了“中國會計學會環境會計專業委員會”，2002年出版了《中國會計理論研究叢書—環境會計專題》。2003年，財政部會計準則委員會秘書處組織翻譯了《企業環境業績與財務業績指標的結合》。2004年，肖序主持了國家社會科學基金課題——《環境會計制度構建研究》。此后，魏素艷等編著了《環境會計：相關理論與實務》(2005)、李永臣撰寫了《企業環境會計研究》(2005)、張英撰寫了《構建我國環境會計體系的研究》(2006)，這些專著對環境會計問題進行了更深層次的探索與研究，推動了環境會計的發展。但目前為止，我國還沒有形成系統的環境會計信息披露制度，而且缺乏切實可行的環境會計準則，這使得企業披露的環境信息不夠充分和深入且缺乏可比性，不利于企業的利益相關者對環境信息的使用。
二、環境會計基本理論
(一)環境會計理論基礎 環境會計是企業會計的一個新興分支，運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業的環境活動和與環境相關的經濟活動和現象作出反映與控制。環境會計的理論研究涉及到會計學、環境學、環境經濟學等多學科領域，秉承傳統會計學的基本原理與方法，結合環境資源價值觀、外部成本內部化和受托責任等理論。(1)環境資源價值理論。由于自然資源沒有一般人類勞動的凝結，因此傳統的價值論認為自然資源沒有價值，然而，自然資源卻是人類得以生存、延續的前提條件。為人類的生產、生活提供可再生和不可再生的資源，為人類和其它生命體提供休養生息的空間，凈化人類和其它生命體排放的污染物，充實人類的精神生活。之所以要樹立環境資源價值觀，是因為環境資源的特殊性——人類如果能夠保持與環境的良好關系，便能夠自然的繁衍生息；反之，它將會給人類的生活帶來困擾，甚至是毀滅。人類的生存環境一旦受到了破壞，將不可避免的付出人力、物力來治理環境，從這個角度來講，恢復環境的這一過程凝結了人類的一般勞動，因此環境資源是具有價值的，只不過對環境資源價值的確定相對復雜。樹立起正確的環境資源價值觀，有利于^類經濟活動與環境保護運動的協調運作，更是有利于企業的長遠而健康的發展一這也正是環境會計得以存在和發展的根本原因。環境資源價值理論奠定了環境會計的理論基礎，指導了環境會計的相關核算。(2)外部成本內部化理論。—個企業生產某一商品所耗費的所有資源稱為該商品的總成本，而企業為生產該商品所付出的成本則是按照該企業特定的成本核算方法計算出的商品的生產成本。一般情況下，由于環境資源價值核算還不完善，商品的總成本或者可以說是社會總成本是高于商品生產成本的，兩者之間的差異是由企業外部的社會來承擔，這就是成本外溢。現在假設某企業為生產一特定商品，對環境造成了污染，而恢復環境的費用則由社會共同承擔，那么必然的結果就是該企業將繼續忽略環境破壞問題，生產此種商品。單個企業的這種個別行為若是演變成整個社會所有企業的集體行為，將會對環境造成致命的破壞。商品的外部成本若不能通過一定方式轉化為企業的內部成本，就會使競爭的公平性受損，而且不可避免的鼓勵了企業不惜以損害環境為代價，追求高投資回報率。因此，外部成本內部化理論是以實現經濟、自然、社會的和諧發展為根本出發點，同時它也為環境會計核算提供了理論依據，成為環境會計的重要理論基礎。(3)受托責任理論。企業作為社會的成員，有責任和義務向其利益相關者提供環境會計信息，以作為其履行環境受托責任的評價依據。受托責任理論表明隨著經濟環境的變化、社會的變遷，企業所要肩負的責任已經不單純的局限于經濟方面，它同時還肩負著環境和社會的責任。因此，企業需要對環境費用、環境收入、環境利潤、環境資產、環境負債、環境權益等方面的信息進行系統的整理、分析、和論述。
(二)環境會計目標 環境會計目標是環境會計研究的邏輯起點，也是環境會計工作的出發點和歸宿。會計的基本目標就是為企業的利益相關者提供有用的信息，相對應地，環境會計系統作為會計系統的子系統，其基本目標則是提供有用的環境會計信息，實現環境效益、經濟 效益、社會效益的多目標協調。為了更加準確的理解和實現環境會計的基本目標，又需要環境會計的具體目標對環境會計基本目標作近一步的闡釋。環境會計的具體目標應包括以下方面：(1)環境會計信息的提供能夠促進政府部門對國家的環境規劃做出科學、合理的安排。(2)投資者和債權人通過理性分析環境會計信息能夠權衡企業的經營風險與投資回報，作出正確的判斷和決策。(3)企業內部管理者通過對環境會計信息的分析，能夠規避經營風險，提升企業的綜合價值。(4)消費者可以依據企業提供的環境會計信息，作出合理的消費選擇。(5)社會公眾通過對企業環境會計信息的了解，能夠正確評價企業對環境所做的貢獻。(6)其它利益相關者依據環境會計信息，能夠全面而客觀的評價企業的生產經營活動。環境會計基本目標決定了環境會計的具體目標，具體目標服從于基本目標，兩者共同指導環境會計的理論與實務發展。
(三)環境會計原則 環境會計原則是環境會計理論體系的一個重要方面，它為環境會計準則的制定提供了指導，也是環境會計實務工作所要遵循的原則。環境會計原則在繼承傳統會計核算原則的基礎上，又發展了自己具有特色的方面。環境會計既要遵循傳統會計的一般原則，同時也要接受以下原則的指導。(1)強制性原則。由于傳統會計模式的影響，企業已經習慣于以往以財務為中心的核算和管理方式，這種觀念根深蒂固，在短時間內很難改變。因此，國家必須頒布具有強制力的法律、法規，督促企業發布可靠、相關的環境會計信息，才能改變企業忽略環境因素的觀念，披露充分、深入的環境會計信息。企業應根據相應的法律、法規來規范自己的經營、管理行為，發布必需的環境會計信息。(2)社會性原則。環境會計的產生和發展，是為了降低企業生產對環境造成的污染和破壞，提高資源利用率，其根本的出發點是為了改善整個社會的生存環境，而不是增加個別企業的自身利益。從這一角度講，環境會計要揭示的是企業對環境的責任和義務，環境會計所提供的信息應有助于評價企業對環境所做的貢獻。(3)最小差錯原則。環境會計理論研究的起步較晚，而且環境會計的確認和計量也具有相當的難度，所以至今還沒有完善而成熟的理論和實務指導。企業對環境會計核算事項很難進行絕對準確的計量，因此應遵循最小差錯原則，盡量做到準確反映。(4)推定性原則。由于環境資源沒有在市場的競爭中形成交換價格，環境資源價值難于確定，且其自身又具有相當的復雜性，環境總是在不斷的變化過程中，不同的環境資源又相互影響，因此環境會計的核算很大程度上是建立在一定的邏輯推理基礎上。
(四)環境會計基本假設 傳統會計的會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設、貨幣計量假設仍然對環境會計適用。但是由于環境會計核算內容的特殊性，環境會計的基本假設又賦予了傳統四大假設新的內容和意義，它是對傳統四大假設的繼承和發展。(1)會計主體假設。會計主體假設是指會計核算應以企業發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動。會計主體假設明確了企業會計活動的空間范圍。但會計主體的生產經營活動具有外部性，隨著企業經營環境的變化和社會的發展，這種外部性需要得到計量和反映，這是傳統會計所沒有涉及到的內容。環境會計的會計主體假設，要求企業將自己視為社會總體的成員，而不單純的是追求經濟效益的盈利性組織，因此環境會計主體需要考慮環境外部性問題，綜合評價企業的環境和經濟效益。(2)持續經營假設。持續經營假設的基本含義是企業會計方法的選擇、會計事項的計量和確認，應以企業持續、正常的生產經營活動為前提。環境會。會計分期假設的含義是企業在持續經營過程中所發生的各種經濟業務可以歸屬于人為劃分的相等期間。為定期、及時的對外報告企業的環境會計信息，環境會計仍需堅持會計分期假設。(4)貨幣計量假設。貨幣計量假設的基本含義是，會計在對企業的經濟活動進行定量描述時，是以貨幣作為主要計量單位。在環境會計中，仍應以貨幣為主要的計量單位來反映企業的環境問題帶來的經濟和環境影響。另外，以貨幣計量的同時，應考慮多重計量屬性，如重置成本、可變現凈值、現值等。但對于不能使用貨幣計量的環境事項，可以采用其他計量手段，如實物計量、勞動計量、混合計量等。在會計人員不具備專業計量能力的情況下，環境事項信息應由具有專業勝任能力的人員來提供，會計人員可以將這些環境信息以文字說明的方式在報表附注中體現，用以完善環境會計相關信息。
三、環境會計的實施與發展建議
(一)充分認識環境會計的戰略意義 首先，實施和發展環境會計是改善生態環境的客觀要求。我國經濟長期沿用“粗放型”發展模式，使得自然資源過度消耗，生態環境嚴重惡化。水土流失、土壤沙化、大氣污染等環境問題愈演愈烈，人們的生存環境受到了嚴重威脅。環境資源作為實現經濟、社會發展的重要約束條件，若是不能加以合理、科學的使用和保護，必然會給生存和發展帶來非常不利的影響。會計作為反映企業財務狀況、經營成果的重要工具，有必要將企業生產的產品對自然資源的耗費以及企業經營對環境的影響納入到其核算和反映體系中，以期能夠更加客觀、真實地反映企業對經濟、環境和社會的貢獻，從而促使企業沿著有利于環境發展的方向前進。其次，實現經濟發展的良性循環需要環境會計。環境會計的發展將會促進經濟發展的良性循環。環境會計由于綜合考慮了產品的環境影響因素，使得企業能夠以更加寬廣、全面的視角看待企業的發展問題。這種視角的轉換為清潔、“親環境型”產品市場開拓了有利的發展空間，企業在環境會計提供的信息引導下，逐漸的由高消耗、低產出的發展模式轉化為依靠高新技術提高產量的節能、清潔型發展模式，從而形成了有利于環境和經濟長遠發展的良性循環。環境會計為推動經濟和環境的可持續發展做出了雙重貢獻。目前，很多外資企業利用我們環境會計核算的缺位，將高“環境成本”的產業轉移到我國，使得我國的環境資源和生態系統遭到了破壞，為了逆轉這種有害趨勢，促進我國市場經濟發展的良性循環，必須要抓緊實施環境會計，推動環境會計的規范發展。再次，企業的長遠發展需要環境會計。隨著人們環保意識的加強，社會和政府對自然資源的關注都與日俱增，資源的使用成本和環境的維護成本的增長是必然的趨勢。對于自然資源消耗大的產品，在將來必然要面臨更高的資源成本投人壓力。企業在沒有考慮自然資源消耗成本的前提下，盲目的將經濟資源投入到這種產品上，必然會導致投資決策的失敗。因此，企業應加快對環境資源成本的核算，以更加準確的比較各種產品成本支出，做出理性的決策。從另一個角度講，企業積極、主動的實施環境會計，更多的是為自己的將來謀利益。只有建立起完善的環境會計核算體系，協調好企業與環境資源的關系，才能實現企業持續、長久的發展。最后，適應國際形勢的需要。在世界各國都普遍關注環境問題的形勢下，不加緊環境會計的發展，會讓我們陷入非常被動的局面。一方面，我們到國外投資辦廠，進行貿易活動需要向投資所在國提交環境會計報告，披露環境信息。另一方面，我們到國外融資辦企業，也同樣需要提供與環境相關的信息、數據。如果我們沒有能力做好這方面工作，必將給我們的國際貿易帶來巨大的損失。當今，國際上的“環境壁壘” 已對我國的出口貿易造成影響，我們必須加強環境會計核算，推行“綠色生產”，以適應這種必然的發展趨勢。
(二)增強企業外部環境信息披露的壓力和動力 企業披露的環境信息不足，其根本原因是，企業外部對環境信息的需求量小，沒有給與企業適當的壓力。另外，社會也沒有為環境會計的發展營造適宜的環境，激勵企業進行環境會計方面的核算。因此，必須加強各利益相關方對企業披露的環境信息的需求，同時大力加強市場手段的研究。這里政府的作用顯得尤為重要，而公眾和市場對企業則有著至關重要的影響力。首先，促使企業實施環境會計最直接的方法是完善法律、法規。用法律、法規來強制企業披露環境信息，是國際上比較慣用的手段。健全的法律法規和信息披露制度以及相應的監督機制可以幫助和敦促企業實施環境會計，發布更為可靠、相關的環境信息。我國自1979年頒布了《中華人民共和國環境保護法(試行)》以來，又頒布了一系列相關的法律、法規，如《環境保護法》《大氣污染防治法》《污費征收使用管理條例》等，但還沒有諸如《企業環境會計準則》《企業環境會計準則實施指南》之類的與企業環境會計關系更為密切的法律、法規。環境會計專業委員會和相關立法機構應積極探討這方面問題，爭取早日推出具有統一性和可操作性的法律、法規、相關制度和實施細則，以規范和加強企業的環境會計核算。其次，引導公眾“綠色消費”是推動環境會計發展的有效途徑。企業得以安身立命的根本就是消費者的需求，因此公眾的力量是最強大的。公眾對“綠色產品”的偏好將直接提升環境會計在企業會計核算中的地位。這種偏好程度越高，企業發展環境會計的動力就越大。但是，實踐也告訴我們，公眾的力量是分散的，不統一一的，因此，需要政府和相關組織部門的宣傳、教育、引導方能發揮出其積極而強大的作用。在這里應特別強調消費者信息使用能力的問題。提高消費者對環境相關信息識別、判斷、評估能力，將他們對“綠色產品”的偏好轉化到一個可操作的具體層面，會有效的推動環境會計的發展。因此，政府和相關組織一方面應對消費者進行環境信息使用的宣傳、教育，另一方面應加快研究可供消費群體使用的環境評價體系和標準。在宣傳、教育方面應注重非政府組織的作用。西方的非政府組織的工作開展的非常廣泛和深入，他們向社會和公眾傳播環保知識，同時又代表公眾與政府和企業溝通環保方面的需求，成為各方協作的橋梁，為環境會計的實施與發展營造了有利的環境。我國應積極借鑒國外的優良方法，引領公眾“綠色消費”浪潮，促使企業發布更為可靠、相關的環境信息。最后，經濟手段能夠驅動企業自發、主動的實施、發展環境會計。企業的本質就是追求高的投資回報率，所以采用經濟手段刺激其對環境會計的實施與發展效果是顯著的。如排污權交易制，重大的排污成本將促使企業將其納入到產品成本核算中，以作為產品生產決策的依據。遺憾的是，我國對排污費的收取偏低，根本不足以影響企業產品成本的核算。另外，政府部門優先采購綠色產品也是經濟手段之。我們也可以采用獎懲并舉的政策，對“環境友好產品”給與稅收的減免，而對耗資、污染嚴重的產品賦予較高的稅率，鼓勵企業發展“綠色生產”，增強編制環境報告書的主動性。我們應該在推動環境會計發展的問題上更多的關注經濟手段的使用，促使企業自發、主動的推進環境會計的相關核算。現在國外已經有這方面的較系統的研究，應積極借鑒。有戰略眼光的企業家應該將發展環境會計視為企業發展的新契機，利用好這個“先動優勢”，提高自己的環保形象，增強企業的競爭能力。
(三)為企業發展環境會計提供技術支持 企業有了披露環境信息的意愿，這僅是個開始，更重要的是如何將此意愿轉化為實際行動。環境會計屬于交叉學科，既涉及到了會計領域又涉及到了經濟、環境、社會領域，甚至涉及到政治領域，因此實施和發展的難度很大，唯有社會各界積極獻力、獻策，密切配合環境會計專業委員會的理論和實務研究工作，方能循序漸進的解決環境會計中的技術難題，持續的推動環境會計的發展。一是自然資源以及環境相關費用的定價。環境會計核算面臨的一個難于解除的障礙就是自然資源定價問題。自然資源的價格應成為產品成本的一部分，這樣才能完善成本信息，充分發揮環境會計的反映與監督職能，從而實現環境會計的總目標，即可持續發展。然而，自然資源本身特性復雜，而且又處于不斷變化的動態過程中，對其準確定價難度之高，可想而知。筆者認為，應該選擇退而求其次的目標，即在不影響生態資源的質量與規模的約束條件下，對某一特定資源經勘測、估值設定一個可接受的資源消耗水平，如某地區的一座礦山在一定時期內的可開采水平為5000萬噸，然后再由評估和相關經濟研究人員根據這個可接受的資源消耗水平來近一步的設定價格水平，使得低效利用自然資源的企業退出市場競爭。這個價格水平，并非是自然資源的真實價格，而是為了使資源消耗量大，而社會效益相對小的產品退出市場行列。不使用自然資源真實價格的原因，一方面是由于它難于計量，另一方面是因為自然資源本身就是人類得以生存的根本條件，只要不對它造成破壞，讓它維持良好的狀態，就已經完成環境管理和環境會計的根本目標。另外，筆者認為，企業應將產品資源消耗的成本費用上交政府或其所組織的相關部門，這部分資金應主要成為研發綠色技術的資金支持。因為，在資源有限，環境質量需要得到保證的前提下，要想不斷的提高人們的生活水平，就必須依賴“綠色技術”的研發。綠色技術的開發一方面可降低企業的資源耗用量，另一方面也可以降低商品價格，在一定程度上平衡消費者因支付資源成本而上漲的支出，從而形成包含環境因素的合理的商品價格體系。筆者認為，由企業外部研究人員結合企業的具體情況來合理設定資源價格、排污成本、環境維護成本等與環境相關的費用標準，將會顯著降低環境會計的實施難度。因此，對企業來說，這方面的外部技術支持非常重要。環境會計專業委員會應與企業加強溝通，幫助其解決在實施環境會計中遇到的相關技術難題。二是環境會計理論的完善和實務操作指導。要出具完整、可靠、相關的環境報告難度很大。目前，我國環境會汁的理論研究和實務操作都還處于探索階段，對環境報告中各要素的確認和計量都沒有形成一致性意見。環境會計專業委員會直加緊理論基礎的研究，加強對發展比較完善的，其他國家的環境會計的比較研究。在有比較系統和完整的理論基礎上，指導企業進行相關的實務操作，解決企業實際核算中遇到的技術難題。當然，這個過程，不僅是企業與環境會計專業委員會配合的過程，也是各個領域的研究專家配合的過程。筆者認為，對環境會計的實施與發展應本著循序漸進的原則，先對一些比較重要和基本的環境信息加以披露，再逐漸的增加內容，擴大環境信息的披露范圍，這樣便于對企業披露的環境信息加以比較和監督，也有助于增強企業進行環境會計核算的信心。
(四)政府、公眾、企業的通力合作 政府由于具有先天的環境資源中的經營管理權和實質意義上的所有權，因而它最適合擔任發展環境會計的領導角色；而企業在政府的引導之下，為其長遠的發展，也應積極的配合政府和相關部門的工作；公眾作為環境會計發展的受益者應在非政府機構的組織下增強對環境信息的需求和與政府、企業的對話，從而形成—個溝通良好的互動體系，唯有如此，才能真正的推動環境會汁的實施與發展。環境會計的發展，不是一朝一夕之功，必須要有堅持不懈的信心。首先，高度的環保意識必須要樹立起來，這樣才會給環境會計適宜的土壤去生長。其次，結合我國的實際情況，借鑒國外的先進經驗，完善環境會計的理論研究和實務操作。不能存有僥幸心理，環境問題是我們遲早都要面對的問題，早關注，早規劃，才能減少損失，防患于未然。
