一、關于“成本會計”應否單獨成科
有人提出:應該取消“成本會計學”。因為工業企業產品成本核算的完全成本法、企業存貨成本、銷售成本的計算方法遵循的是企業財務會計準則,屬于財務會計的內容,應回歸財務會計,列入中級財務會計學。原屬于管理會計中的成本控制等內容,仍應在管理會計中講授。筆者對此不敢茍同。成本會計與財務會計和管理會計雖然存在著許多密切的聯系,甚至部分內容雷同,但是,它們之間更多的是存在顯著的區別。
成本會計與財務會計的區別表現在:(1)會計目的不同。成本會計目的是對內提供有關成本和費用的信息;財務會計目的則是對外提供企業的財務狀況、經營成果和現金流量的有關信息。(2)會計對象不同。成本會計以成本、費用為對象;財務會計的對象則包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大要素。(3)會計方法不同。成本會計的方法包括預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等;財務會計的方法則包括設置會計科目和賬戶、填制和審核憑證、復式記賬、登記賬簿、成本計算、財產清查、會計報表等。
成本會計與管理會計的區別表現在:(1)會計目的不同。雖然二者都是對內服務,但成本會計的重心以成本核算、控制為主;管理會計則以預測、決策為主。(2)會計對象不同。成本會計以成本、費用為對象;管理會計則以企業生產經營所需要的決策、管理信息為對象,不著重研究哪一方面。(3)程序和方法不同。成本會計強調方法的系統性,會計數據的科學性、準確性、客觀性,會計程序的合理性;管理會計的方法選擇可靈活地由會計工作者選定,強調數據科學,但不一定絕對精確,可用近似值,數據處理程序也不一定規范,可根據企業的需要而選擇。
二、關于成本與費用關系
在西方,認為成本包括未耗成本和已耗成本兩個方面,已耗成本表現為企業的費用。也就是說,費用是成本的耗費,價值由成本轉向費用。在我國,《企業會計準則》認為費用包括直接費用、間接費用和期間費用三部分。直接費用和間接費用計入產品成本,“成本是對象化了的費用”,價值由費用轉向成本。顯然,中西方對成本和費用的關系認識存在差異。
筆者認為,中西方的認識都有失偏頗。廣義的費用應該包括兩個方面,一是應該計入資產成本的費用(稱之成本性費用),如生產費用,計入產品成本;材料采購費用,計入材料成本;固定資產安裝調試費用,計入固定資產成本等。二是應該直接計入當期損益的費用(稱之損益性費用),如管理費用、財務費用、產品銷售成本等。在我國,認為先有費用后有成本,“成本是對象化了的費用”,實際上是指成本性費用和成本的關系。在西方,認為先有成本后有費用,“費用是成本的耗費”,實際上是指成本和損益性費用的關系。中西會計界都只認識了二者關系的一個方面,因而都不全面。正確的認識應該是:成本是成本性費用的對象化,損益性費用是成本的耗費。成本性費用在發生時計入資產成本,資產在使用過程中發生耗費,從而形成損益性費用,計入當期損益。例如,生產費用屬于成本性費用,計入產品成本,產品銷售出去以后,已銷產品成本便轉化為產品銷售成本(費用),計入當期損益。成本和費用的關系應為:成本性費用資產成本損益性費用。
三、關于產品成本項目的設置
原全國會計職稱考試統編教材《成本會計》認為,成本項目包括直接材料、直接人工、燃料與動力、制造費用四個項目。如果企業不設置“燃料與動力”這一成本項目,可將燃料費用并入“直接材料”,將動力費用并入“制造費用”。
筆者認為,上述設置不甚合理。因為,當企業發生一筆直接計入費用時,理當直接計入產品生產成本。然而,如果該費用并無專門的成本項目,按上述規定則應該計入“制造費用”。制造費用需要在產品之間進行分配,這與直接計入費用不需分配相矛盾。例如,企業生產A產品專用一臺設備,設備折舊費用屬于直接計入費用,應該直接計入A產品生產成本(全部由A產品承擔)。但是,由于沒有專門的成本項目,該設備折舊費用只能計入“制造費用”,月末在幾種產品之間共同分配。這顯然是不妥當的。因此,建議在上述成本項目之外,增設“其他直接費用”成本費用,專門用來歸集沒有專設成本項目的直接計入費用。
四、關于成本計算方法的分類
在原全國會計職稱考試統編教材《成本會計》中,把產品成本計算方法分為基本方法和輔助方法兩種。基本方法包括品種法、分批法和分步法;輔助方法包括分類法、定額成本法、標準成本法和變動成本法。筆者對其中標準成本法和變動成本法的性質存在質疑。因為品種法、分批法、分步法、分類法和定額成本法所計算的產品成本都是產品的制造成本,并且,最終結果也都是產品的實際成本,因此,上述幾種方法所計算的存貨價值和損益,可以作為計稅和對外報告的依據,其性質屬于成本核算方法。但是,標準成本法和變動成本法所計算的產品成本不能作為對外報告和計稅的依據,其性質應該屬于成本管理方法。既然如此,將屬于成本管理方法的標準成本法和變動成本法作為成本核算方法中的輔助方法,顯然是不正確的。定額成本法通過定額可以加強對成本的管理,屬于成本管理方法,但同時,它所計算的產品成本能夠作為計稅和對外報告的依據,因而也屬于成本核算方法。
正確的分類應該是:成本核算方法包括基本方法和輔助方法兩種,基本方法包括品種法、分批法和分步法;輔助方法包括分類法和定額成本法。成本管理方法包括定額成本法、標準成本法、變動成本法等。
五、關于完全成本法和制造成本法的名稱
許多《成本會計》和《管理會計》教材都將制造成本法也稱為完全成本法。在西方,由于變動成本法是將固定制造費用分離出去作為期間費用處理,所以,相對于變動成本法而言,制造成本法可謂完全成本。但是,在我國,將制造成本法稱為完全成本法卻不科學。因為,我國在1993年會計改革之前所采用的成本計算方法,內容比制造成本更為全面,還包括管理費用和財務費用,相對而言,它才應該是真正的完全成本法。并且,這一名稱當時已經采用,現在如果將制造成本法也稱為完全成本法,顯然只會造成混亂和誤解。因此,筆者認為,制造成本法和完全成本法是兩種不同的成本計算方法,不宜將二者混為一談,應加以明確區分。
