一、人力資源成本會計的相關概念
1.人力資本、資本是“ 投資者投人會計主體的能用貨幣表現的財產” 。由此推論人力資本是投資者投人、凝結在勞動者身匕、用貨幣表現、能為會計主體帶來未來經濟利益的腦力勞動和體力勞動的數量與質量的綜合, 是會計主體資本總量的組成部分。人力資本的所有權只能由人本身所獨有, 不能被轉讓或者直接繼承通過學習等途徑可以間接繼承, 但一定數量的人力資本與實物資本可以相互補充, 不同數量人力資本與不同數量實物資本可以組合出不同的產業結構、產生出不同的經濟效益。
理解人力資本概念應明確幾個要點①人力資本與人力資產不同。此前有些學者提出“ 資本是指生產及進一步生產用之財貨, 或可以獲得貨幣收益之財富” , 這種觀點未必確切。資本與財貨不同, 資本與財富有別。②上述資本定義中“ 能用貨幣表現的”提法是對會計計量的主要方面而言的。隨著經濟的發展, 信息使用者對會計信息質量的要求越來越高, 不僅要求提供以貨幣作為主要計量單位的價值指標, 還要提供以非貨幣形式表示的且具有前瞻性的指標, 這是因為資本有可以用貨幣表現的方面, 也有不能用貨幣表現的方面。例如人力資本的產權界定及經濟含量若僅以貨幣作為計量單位, 就很難進行準確的計量。③人力資本既具有獨占性又具有共享性。其獨占性表現在人力資本總是依附于一定的勞動者身上其共享性表現為人力資本是整個會計主體的財富, 會計主體通過給員工支付報酬, 在一定程度上享有了該員工的人力資本。④人力資源成本會計中的人力資本是指人力資源的成本, 它的高低與人力資本形成過程中的投資量直接相關。⑤人力資本投資包括資金、時間等多方面。⑥勞動者創造的價值一般與人力資本價值的高低正相關, 但并不絕對。因為, 勞動者創造的價值與勞動者的能力和勞動者的工作積極性相關, 而勞動者的能力又包括顯能力和潛能力。潛能力的發揮, 又受到需用率、能發率、有效率的影響。其中需用率是指人能力的需要程度能發率是指人能力的發揮程度有效率是指人能力發揮的有效程度。勞動者的工作積極性又與其工作態度有關, 只有使勞動者的工作態度與會計主體的總體目標一致,才能創造出優良的業績。
2.人力資產。人力資產是人力資源投資成本資本化后形成的。它符合資產的三個基本確認標準, 應當納入會計核算和管理的范疇, 具體包括一定會計主體招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發、升值人力資源所花費的成本。但實際工作中至今都未將人力資產納人會計核算和管理的范疇, 使會計主體對人力資產缺乏有效的管理, 造成人力資產的浪費。人力資產同其他資產如流動資產、固定資產等相比, 具有可增值性和可再生性的特點。可增值性表現為人力資產在會計主體的經營管理活動中, 會由于員工工作熟練程度的提高、工作經驗的豐富、對會計主體感情的增加等原因增加自身的價值可再生性表現為人力資產并不只是消耗, 一個人若掌握了某項技術和技能, 他不僅會終身受益, 而且會將若干技術進行自然的融會貫通與靈活運用, 且在現有技術的基礎上再生出新的技術。
3.人力資源。人力資源是指某個會計主體所擁有人力資產的來源, 它受到人力資產數量與質量的影響。一般認為會計主體的人力資源價值是其單個勞動個體的勞動數量和質量共同作用的結果。其中, 單個勞動個體的勞動數量是指可以給特定會計主體帶來經濟效益的勞動個體的人數以及他們的工作時間等, 有些人主張用人力資源率來表示勞動個體的勞動質量則是人力資源所具有的體質、智能、知識和技能等的綜合。
4.人力資源資產性界定。在對人力資源成本會計給出定義之前, 必須明確人力資源是會計主體的一項資產, 是可以用貨幣對其價值進行計量的, 在其形成、使用過程中, 會導致會計要素發生變動。
我國現行會計準則, 對資產確認有三個條件由過去的交易或事項形成會計主體可以擁有或控制有預期的經濟利益。人力資源不是會計主體原始自然擁有的, 而是在會計主體成立之后, 付出相當代價取得和開發的, 一定是由過去的交易或事項形成的。對于勞動者本身, 會計主體是無法擁有和控制的, 不能限制其人身自由。但是, 勞動者一旦在一定時期內接受會計主體的聘用, 就必須在約定的期間內, 將其擁有的知識、技能和管理經驗奉獻給會計主體, 并應遵守會計主體的各種規章制度。因此在一定程度上, 人力資源是能夠被會計主體所擁有和控制的。在知識經濟條件下, 人力資源已經成為會計主體經濟增長的主要依托和決定性的因素,是在未來期間內能夠為會計主體帶來相關經濟利益的重要經濟資源。因此, 人力資源符合資產確認的三個條件。但是,該項資產是特殊的資產, 是會計主體一項“ 活” 的資產, 是一項無形的經濟資源, 它沒有實物形態, 其價值存在著極大的不確定性, 并且它具有自主性, 在工作之中存在著積極或消極、作為或不作為的傾向和選擇, 因而會計主體對人力資源的擁有和控制存在著不完全性。會計主體能夠完全擁有和控制的是其知識和技能轉化的固有產品。
二、人力資源成本會計的定義
筆者認為, 人力資源成本會計可以定義為對會計主體擁有和控制的人力資產在其招募、錄用、開發、使用、重置等活動中發生的各項支出進行確認、計量和報告的會計。這個定義中應當重點明確以下三層含義：
1.人力資源主體歸屬。人力資源成本會計中的人力資源必須是會計主體擁有或控制的。這里所說的“ 擁有或控制”指的是對人的知識、技能、管理經驗的擁有或控制, 并不是對人本身的擁有或控制。人力資源的所有權具有會計主體屬性和勞動者個人屬性兩方面。會計主體屬性表現為, 會計主體通過給勞動者支付報酬和培訓費用在一定程度上具有了該人力資源的所有權其個人屬性表現為人力資源的私人所有權。
2.人力資源成本會計的核算時象是會計主體擁有或控制的人力資源。它包括①知識經濟時代, 產品中的知識含量不斷增長, 使人力資源成為會計主體發展的最重要資源, 在各種資源中只有人力資源本身具有創造性。②人力資源是會計主體發展的第一要素, 也是會計核算與管理的第一要素。會計核算與管理既包括對物質資源的核算與管理, 又包括對人力資源的核算與管理。從會計主體文化學的角度分析, 對人力資源的管理更為重要, 這一點已經被印證。③人力資源成本會計對象包括一定會計主體的全部人力資源, 既有作為稀缺資源的高級技術人員、管理人員, 也包括其他人力資源, 如一般的技術工人等。
3.人力資源成本會計的職能是對人力資源成本進行確認、計量和核算、報告。它包括①價值計量是會計的基本職能, 也是人力資源成本會計的基本職能。只有對人力資源進行價值核算, 才能真正體現人力資源是會計主體的一項非常重要的、不可或缺的經濟資源, 真正反映人力資源為會計主體創造的經濟利益。②人力資源成本計量方法包括原始成本法、機會成本法、報酬折現率法等。由于人力資源具有可增值性和可再生性, 所以, 不同的計量方法可以有選擇地結合使用。③人力資源成本核算包括對人力資源取得、使用、保障、開發、離職等活動全過程的核算和管理。人力資源成本包括人力資源取得成本如招聘成本、選拔成本、錄用成本、調人成本等、人力資源保持成本如支付職工的工資及福利費、勞動保險費、安全設施成本、組織活動費用等、人力資源發展成本如對職工的在職教育成本、崗位培訓成本和被培訓人員誤工損失等、人力資源遞延費用包括員工離職和離開會計主體所招致的退職補償、離職后低效率損耗、職位空缺損失等。④設置相關會計賬戶進行會計核算。例如, “ 人力資產” 、“ 人力資產取得成本” 、“ 人力資產使用成本” 、“ 人力資產開發成本” 、“ 人力資產保障成本” 、“ 人力資產離職成本” 、“ 人力資產費用” 、“ 人力資產攤銷” 、“ 人力資產損失準備”等賬戶。⑤設計人力資產會計報告。由于人力資源成本會計主要遵循傳統的財務會計原則, 所以有關人力資源的會計信息可以并人財務會計報表中,也可以單獨編制報表, 例如人力資產負債表等。
