摘要：本文對財務成本的基本性質進行了探討，在此基礎上，進一步闡述了財務成本的基本特征和計量形式，最后在分析傳統財務會計局限性的基礎上，展望了財務成本計量的未來發展方向。
關鍵字：財務成本 確認 計量 財務會計
一、財務成本的性質和確認
（一）財務成本的性質
財務成本在財務會計中是一個流量概念，它表現為資源的不利變化，即成本會引起企業收益的減少，具體表現為企業資產的流出或增加。根據成本歸屬理論，當任何存貨或固定資產在生產過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉移到產品中去。轉移到產品中的就是已耗成本，在財務會計中一般稱之為費用，未轉移的成本則為資產。傳統的成本歸屬理論強調的是歷史成本的轉移，而并不計量已耗用資產的現時成本。成本歸屬假設是成本計算的基礎，如果不承認成本歸屬觀念，就無法進行成本計算。因此，支持傳統財務會計的會計學家認為會計實質是一個歷史成本分配的過程。可見一般人們理解的成本概念，在財務會計中所指的是已耗成本，即費用概念。 美國財務會計準則委員會在其第6號概念公告中將費用（已耗成本）定義為：“費用是某一個體在其持續的、主要或核心業務中，應交付或生產了貨品，提供了勞務，或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產，或因而承擔的負債，或兩者兼而有之。”根據上述定義，我們可以發現該定義是一個狹義概念。企業的主要經營活動所發生的耗費形成費用，而非主要經營活動所發生的耗費并不構成費用，在美國財務會計概念體系中，這種非主要經營活動所發生的耗費稱之為損失。那么，費用為什么要如此定義呢？這涉及成本流轉觀念。所謂的成本流轉觀念是指人們依據成本歸屬理論，追溯成本的流轉過程，并通過成本記錄反映企業生產經營活動。從企業生產準備開始，采購材料、添置設備，產品研制開發，投入原材料和人工，直至生產出產品，隨著實物的流轉，成本也應該流轉，為了確定企業收益和存貨計量，必須從現時營業收入中扣除已耗用資產的歷史成本，并與利潤表中的現時營業收入相配比，未耗部分成本則作為資產計入資產負債表中。至于那些凡是不產生營業收入的資產耗費或減少，如自然災害造成的資產性質上不同于費用，應視為損失。正確區分費用和損失，可以使外部財務報表使用者獲得更為有用的會計信息。 可見，狹義的財務成本在財務會計中所指的是費用概念。根據以上論述，費用具備兩項基本特征： 1.費用表示的是企業資源的不利變化，這種不利變化具體表現為企業資產的減少，或企業負債的增加； 2.費用確認應與企業盈利活動相聯系，在目前的財務報告中，由于收入和費用是分別單獨陳報的，而且一般情況下，企業商品或勞務的購置和款項的支付又不與企業同種產品的銷售或收款同時發生。因此，配比要求就變得十分必要，費用應與收入建立一定的聯系。
（二）財務成本的確認 按照傳統財務會計理論，費用的確認應該與盈利相聯系。這里配比原則十分重要，因為它指導人們鑒別哪些成本屬于已耗成本，應計列為本期費用，相應列入利潤表；指導人們鑒別哪些成本屬于未耗成本應作為資產列入資產負債表；指導人們區分各種費用與收入的不同聯系以分配各類費用。根據配比原則，費用的確認應該與這個時期的營業收入相配比，由此計算本期的收益。費用與收入的配比原則包括三項確認規則： 1． 聯系因果關系確認費用； 2． 系統、合理地分配費用； 3． 支出發生時立即確認費用； 聯系因果關系確認費用是最理想的分配成本方法。在這種情況下，將已耗成本與產品相聯系，并在有關收入陳報之時將這些產品的成本計入費用，就可以得到費用與收入的合理配比。因為已耗成本是與某一個具體產品相聯系，而這一產品又與所陳報的收入相聯系，倘若收入在銷售實現時予以陳報，將產品的已耗成本記為費用予以陳報被認為是合理的，而未耗成本則被視為資產。直接為生產商品和提供勞務等發生的直接人工、直接材料、商品進價和其他直接費用，由于與產品生產之間存在著一種可追溯的關系，可以直接追溯到具體產品中去，因此這類費用應該直接計入生產經營成本。 并不是所有費用與收入都存在著聯系因果關系，有些需要通過其他確認方法來分配費用。具體分配方法有兩種： 1． 在以后的各會計期中，將成本合理、系統地分配為費用； 2． 當支出發生時立即確認為費用； 有些支出盡管無法追溯到具體的產品中去，但它們與本期收入存在著間接因果關系，人們通常可以按假定的合理基礎或便捷的方法將其分攤至具體產品成本之中。這些成本在各會計期間分配費用時，應該是無偏見和合理的。例如，企業為生產商品和提供勞務而發生的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用等各項間接費用，這類費用與本期收入存在著間接因果關系，應該按一定標準分配計入生產經營成本。 那些既不與生產直接相關又不與銷售直接相關的支出，由于無法找到一個合理且系統的分配基礎，應該作為期間費用立即計入當期損益。很顯然，因為這些支出如果沒有合理的途徑與未來收入相聯系，或未來期間經營活動的收益很不確定，如果采用武斷的分配基礎進行分配可能將回比不進行分配更使人誤解。因此，惟一的實際解決途徑就是將它們直接列為當期費用。 事實上，將費用與收入相聯系并進行合理的費用分配是一個非常棘手的事情。A.L.托馬斯于1974年美國會計學會所發表的第9期《會計研究論文集》的《會計分配問題》一文中指出，將成本分配為費用，完全存在著主觀臆造的因素。由于這種主觀推測使得會計人員提供的會計報表的真實性值得懷疑，因此，A.L.托馬斯認為驗證費用分配過程是否合理有三個標準： 1． 可加性，即分配到各會計期的費用數額相加應該等于原來的成本總額； 2． 明確性，即某一種分配方法只能導致某一個固定的分配額，而不是數額可以隨意大小； 3． 可辯護性，當采用某種分配方法時，有其充分的理由證明是最優的，是任何其他分配方案無法替代的。 托馬斯認為費用確認分配過程并不能真正符合上述標準要求，現行的配比原則實際存在著重大的缺陷。不過至今為止，會計實務界仍在財務會計實踐中堅持應用分配方法。因為費用分配過程構成了傳統財務會計最重要的會計實務，如果否定成本分配實際上就等于從根本上否定傳統財務會計。
二、財務成本的計量
費用作為獲取營業收入所發生的資源犧牲，其計量主要表現為資產的減少或者負債的增加。由于資源已耗用成本可以從不同的角度來衡量，因此費用與資產、負債等會計要素一樣，通常也可以由多種計量屬性，即歷史成本、現行成本、脫手價格、可實現凈值和未來現金流入量現值和未來現金流入量現值等衡量。
1． 歷史成本
歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現金交易時，歷史成本表現為付出的現金或承諾付出現金；在非現金交易時，歷史成本則表現為被交易資產的現金等價物。按歷史成本計量費用是幾個世紀以來財務會計的主要計量基礎，是財務會計計量中最重要的計量屬性。歷史成本被運用的主要理由是： ﹙1﹚歷史成本是買賣雙方在市場上通過交易客觀地確定的，它不是人們主觀確 定的，因此具有客觀可靠性； ﹙2﹚歷史成本具有可檢驗性，因為它有交易時留下的原始憑證作為依據； ﹙3﹚在會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高； ﹙4﹚費用以資產的實際耗費計量，收入是以銷售產品的實際交易價格計量，企業收入與費用的配比和收益的確認都是建立在實際交易基礎上的，從而可以避免歪曲經營收益。
那么費用的歷史成本應該包括哪些內容呢？一般情況，它是按獲取生產所需物品所放棄或必須放棄的資源在取得日的現行價值計量的，也就是資產的交易價值。當采用直接現金支付或承諾現金支付時，成本的計量是明確的，即買方所放棄的對資源要求權的貨幣表現。如果交易采用的是非現金支付方式或非現金支付承諾，則按照取得物品或服務的市價或交易中放棄的物品或服務的市價來計量。 歷史成本計量費用也存在著固有的缺陷： ﹙1﹚由于貨幣購買力的變動和物價的急劇變化，使得歷史成本并不能確切地反映企業資產的現值，缺乏可比性。 ﹙2﹚歷史成本未能反映出企業資產的增值情況。資產的增值等于購置資產現時價值減去原始成本的余數，如果采用歷史成本計量，就無法反映企業資產的增值，因此收益計算中未能包括資產增值價值。 ﹙3﹚物價變動時，以歷史成本進行計量難以分清企業的實際收益和由于價格而引起的持有損益。
2． 現行成本
現行成本是指在本期重購或重置持有資產的成本，也可以成為重置成本。人們對現行成本包含的內容的理解存在著差異，有的認為現行成本是指重新購置同類資產的市場價值；有的則認為現行成本應該是重新購置或制造同類資產的成本；有的認為是重新購置具有相同生產能力的資產的市價，等等。但是這并不影響采用現行成本來計量費用的必要性。 贊同采用現行成本計量費用的人認為，采用現時成本由許多優點： ﹙1﹚由于收入通常根據現行價格計量，從配比的邏輯關系來講，費用也應當根據所耗資源的現行成本來計量，這不僅可以保持收入與費用具有相同的屬性進行配比，使得收益計算更為合理，也有助于已耗資產的實物性補償； ﹙2﹚只有在采用現行成本計量費用情況下，才能區分經營業務產生的收益和持有資產的增值或減值； ﹙3﹚能避免物價變動的虛計收益，確切反映生產耗費的補償，有利于資產的實物保全； ﹙4﹚現行成本計量的結果所揭示的是現實的財務狀況而非歷史的狀況，與決策的相關性更強，有助于對未來經營活動及其成果的預測。 不過，采用現行成本計量也存在著缺陷： ﹙1﹚資產計價比較主觀，缺乏一個可靠的依據。由于重置估價需要通過專業人員主觀判斷，難以防止企業人員蓄意篡改數據； ﹙2﹚取得現行成本需要花費較高的信息成本，現行成本數據的取得原比歷史成本數據的獲取要困難得多； ﹙3﹚仍然沒有完全消除貨幣購買力變動的不利影響，等等。
3． 脫手價格
脫手價格是指資產在正常清算條件下的變現價值。有的會計學家建議在費用計量中采用脫手價格。他們認為，它可以表示企業耗用特定資源的機會成本，而且這種費用計量不需要就重置的未來可能性進行預測，因為它有很強的決策相關性。此外，企業收益還可以根據已消耗資產的機會成本與相關的機會收入來評價，從而能為經營決策提供有效的財務信息。不過脫手價格計量也存在著缺陷： ﹙1﹚由于同類資產在市場上有多種價格，因此脫手價格的確定比較困難； ﹙2﹚由于脫手價格計量放棄了實現原則，不符合持續經營假定原則。因此不利于對管理當局的經營責任的考核。
三、財務成本計量在財務會計中的地位
由于傳統財務會計強調可靠性，在會計系統設計時，選擇了以歷史成本計量為基礎，以收入與成本進行配比為原則等作為基本理念，并要求會計人員采取謹慎態度處理會計事項。企業資產被看成一種“尚未攤銷的成本”，并根據歷史成本原則來計量；企業收益被理解成一種“現實交易收益”，并按照收入與費用的配比來確認。因此，我們可以發現，“成本理論”在傳統財務會計中起著至關重要的作用，傳統財務會計可以被認為是一個成本的分配或歸屬過程。
1． 傳統會計收益觀下的“成本配比”原則
傳統財務會計的收益是指來自企業期間交易的已實現收入和相應費用的差異，是一種“實現”的收益概念，也稱之為會計收益，強調“實現”的會計收益觀的優點在于： ﹙1﹚由于建立在實際發生的經濟業務基礎上，因此它符合穩健原則的要求； ﹙2﹚實現收益觀是考核管理當局受托責任最客觀的指標。 傳統財務會計的收益概念天然地決定了需要運用配比原則來分配費用和已確認收益。很顯然，配比原則實際已成為強調“收益重心”的傳統會計確認收益的核心原則。會計收益大小的度量是通過收入確認的實現原則，即在收入實現以后才確認收益，它只將已實現的收益確認為企業收益，不包含資產價值升值等未實現的收益；另一方面這種收益的度量有賴于期間收入和費用的合理配比，與當期不相關的成本應作為資產（未耗成本）結轉為以后期間的費用。 與傳統財務會計收益觀相對應的是經濟收益觀。傳統會計收益概念的批評者認為，會計收益概念存在著重大缺陷，未來收益概念應采用經濟收益觀。他們指出了會計收益的缺陷： ﹙1﹚由于依據收入確認原則，使得損益表所反映的企業收益是不完整的收益，它沒有包括未實現收益； ﹙2﹚在采用配比原則時，由于收入采用現時價格計量，而費用則采用歷史成本計量，因此成本的分配并不完整，使得成本未能真正得到彌補； ﹙3﹚由于依賴歷史成本計價，使得資產負債表所反映的資產，僅僅是未耗用的資產成本余額，從而低估了企業資產的價值。經濟收益觀強調的是資本保全原則，可理解為補償資本后的一種增量。近年來會計界由于強調重置資產的重要性，已越來越多地接受經濟收益概念，如果未來會計采用經濟收益概念的話，成本的配比原則和歷史成本計量原則將會受到根本性的沖擊。
2． 資產定義的“成本觀”
由于傳統財務會計強調收益在會計理論中占有“重心”地位，必然會導致為了實現收入和費用的配比而按照“成本觀”來定義資產。按照美國會計學家佩頓爾頓的觀點，資產只是“未消逝或未耗用的成本”。他們認為，成本是取得資產所需要花費的代價；原始成本或歷史成本是最初取得資產時的實際支出；重置成本是根據當前環境擁有一個與原有資產性能相同的資產所花費的一切代價。已耗成本將作為費用計入當期產品，而未耗用成本則作為資產保留在以后會計期間進行分配。 在資產定義“成本觀”概念下，資產的歷史成本計量又是必然的選擇。因為傳統會計認為，資產通常根據經濟業務發生所取得的交換價格入賬，然后將這項取得成本列示在財務會計報表上，因此成本就是商品或勞務在其取得時的交換價格。如果交換中所付的是非現金資產，則以所放棄資產的現時價格作為取得資產的成本。選擇歷史成本作為資產的計量屬性，是因為歷史成本是由買賣雙方在交易過程中確定的，它最具有可檢驗性和客觀性。另外，歷史成本計量也有利于與收益計量中的實現概念相關聯。 資產被定義為“未耗用成本”有助于與收益計量保持密切聯系。但是資產定義“成本觀”卻存在著許多缺陷： ﹙1﹚嚴重地歪曲了資產的本質，資產代表的是企業未來經濟收益； ﹙2﹚不能完整地反映資產的真實價值； ﹙3﹚由于重視收入與費用配比，強調以損益表為中心，因而使得資產負債表中的資產反映不實。 近年來資產定義“產權觀”已得到會計界的廣泛接受，1985年美國財務會計準則委員會將資產定義為“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項所取得或加以控制的”。將資產定義為預期的未來經濟收益，應該說是比較符合企業持有資產的目的來看，當然是為了獲得未來的經濟收益。從未來會計發展趨勢看，資產將取代收益成為會計關注的重點。如果今后完全否定了資產定義“成本觀”強調資產重置概念將有代替成本分配概念的趨勢。
3． 成本歸屬觀念和成本流轉理論
傳統財務會計強調資產按歷史成本計量，即使現時重置成本高于歷史成本也不例外；強調費用按照配比原則進行成本分配，它們依據的是成本歸屬觀念。佩頓在其著作《公司會計準則緒論》中寫道，當任何原材料或設備在生產過程中耗用之后，它們的原始成本就隨之轉移到產品中去。成本歸屬觀念強調的是資產原始價值的轉移，而并不是計量已耗用資產的現時成本，它已成為傳統會計的成本計算和分配的理論基礎。如果不成本歸屬觀念，就無法進行成本計算，也就無法確認收益和計量資產。因此整個財務會計也就無法運行。 在成本歸屬觀念下還有一個成本流轉理論。所謂成本流轉理論是指會計人員應該按照成本歸屬觀念，通過成本計算和成本分配來追溯成本流轉過程。也就是說，隨著物流的流轉，即從企業購進設備和原材料開始，到組織生產、產品入庫，再到銷售渠道建設、產品銷售出去，成本也隨著流轉，這需要通過會計記錄將成本流轉記錄下來。因此，根據成本流轉理論，就形成了資產定義“成本觀”和成本分配 “配比原則”，即成本表示取得資產所花費的代價。隨著生產經營中的實物流轉，會計記錄也需要追溯成本流轉過程，成本分配是傳統財務會計的核心內容，已耗成本（即費用）根據配比原則進行成本分配，計入本期的經營成本以確認當期收益；未耗或未攤銷成本就成為強調成本流轉觀念。
四、未來財務會計發展趨勢和對財務成本理論的影響
（一）未來財務會計發展趨勢
由于財務會計運行環境的急劇變化，傳統的財務會計模式改革勢在必行。許多有關要求揭示非財務數據、前瞻性數據和公允價值數據的提案都可以被看成是未來財務會計改革的方向。預計未來財務會計的發展，既是對傳統財務會計的部分內容的揚棄，同時也是對其的繼承和改進。未來財務會計模式的形成將是一個“漸進式”發展過程。
1.未來財務會計模式仍將繼承傳統模式中已經實踐檢驗而積淀下來的方法與程序
盡管未來會計將會摒棄傳統模式中許多過時的會計方法和程序，但是我們仍然可以相信，傳統模式中已經實踐檢驗而積淀下來的證明行之有效的會計方法與程序將會被繼承。新的會計模式仍將保留利特爾頓和佩頓所描述的絕大多數特征。例如，以復式記賬為會計記錄基本方式；以貨幣計量為會計主要計量單位；以財務會計運行順序對會計確認、計量、記錄和報告等。未來財務會計發展將會走一條遵循以“繼承——揚棄”為原則的漸進式改革道路。
2.未來會計收益觀有向經濟學收益概念靠攏的趨勢
受經濟學收益觀的影響，美國提出一些介于傳統收益觀與經濟學收益觀之間的收益概念。美國會計學會在《基本會計理論說明》中，建議在單一報表中所列示的收益計算，既要保持歷史成本概念，又要保持現行成本概念，后者除了要反映日常的經營成果外，還要反映因持有資產價值的重大變動而形成的損益，以及當價格水平變動時作為一個債權人和債務人而形成的損益。英國會計準則委員會在其原則公告中，也提出了“全面確認收益表”的損益表概念，全面確認收益表的內容包括持續經營的銷貨損益、非持續經營的銷貨損益、未實現資產重權價盈利、未實現交易中投資利得以及當價格水平變動時形成的損益等。當然，上述改進的會計收益概念與經濟學收益仍有距離，但是它可以表明未來會計收益觀將向經濟收益概念靠攏的趨勢。
3.未來會計確認的基礎將是應計制與現金流動制的融合
從財務會計確認基礎歷史演進看，基于交易觀的應計制代替了早期傳統的基于交易觀的現金制。不過，未來會計確認基礎的趨勢將可能是應計制與現金流動制的融合。隨著經營發展，尤其是各種創新金融工具的廣泛應用，使得傳統概念上的交易活動逐漸轉化為一系列市場程序，風險和報酬不再隨交換行為而立即轉移，明確的交易日期變得不確定起來，基于交易觀的應計制受到了極大的沖擊。可以預見，隨著基于非交易觀的應計制出現，應計制與現金流動制之間的界限也就變得模糊起來。應計制與現金流動制的融合將是未來會計確認基礎的發展方向。
4.未來會計計量的模式將是多種計量屬性和計量尺度結合方式并存
以歷史成本作為計量屬性，以名義貨幣作為計量單位的計量模式，是傳統財務會計最基本的計量模式。但是，隨著會計環境的變化這種計量模式已呈現出諸多缺陷。尋找新的計量模式將是未來財務會計模式的重要任務之一。但是，從計量理論的歷史發展過程看，計量模式的確定不不可以通過純粹理論推導出來，各種非理論因素，如政治的、經濟的、技術的、環境的等，往往會影響甚至改變已選擇的模式。因為財務會計規范存在著“政治化”過程，各種利益集團為了自身的利益，會通過各種方式和渠道來影響財務會計準則的制定內容，達到有利于本方的目的，這必然影響到會計計量模式的選擇問題。所以，未來會計計量模式將會通過理性的（科學的）和非理性（政治化的）方式來尋找新的多重計量模式。 5.未來財務呈報將呈現多重計量報告形式的趨勢 未來財務會計信息將更強調真實性和公允性，更重視用戶的信息需要。因此，在未來財務報告中，將采取以利用綜合模型來改進企業報告的方式；運用多種計量屬性反映財務狀況；鼓勵披露前瞻性信息；在披露財務數據的同時，有義務揭示非財務數據等措施。
（二）對財務成本理論的影響
未來財務會計的發展將給財務成本理論帶來深遠的影響，具體表現為以下幾個方面： 1.資產定義的“成本觀”淡出，“未來價值觀”將取而代之 傳統財務會計傾向于從成本的角度定義資產，這種觀念將會被取代。美國會計學家菲利普斯對這種現象做過評價：會計理論的變革實質上是試圖改變傳統會計理論強調成本的狀況，代只以價值為中心的符合邏輯的結構。可以預見，未來將會更加強調資產的價值而不是未耗成本概念。這里所指的資產價值并不是現時價值，而是一種未來創造企業收益的潛在價值。突出資產“未來的經濟價值”的性質，使得資產與收益具有同樣重要的地位是現代財務會計的一個特征。因此，資產定義的“成本觀”將會淡出，資產定義的“未來價值觀”將取而代之。 2.基于改良的會計收益觀下的成本配比原則的適用范圍將受到限制 傳統的會計收益觀下，成本配比原則是計算和分配成本核心理論，它與收入實現原則相配合，可以計算出傳統概念的期間收益。受經濟學收益觀的影響，會計界已開始逐漸改進傳統的收益概念，提出了吸收經濟學收益概念的收益觀點。因此，傳統概念的成本配比的適用范圍將受到限制，成本配比原則仍將用于指導銷售成本等項目的分配以確定收益。不過，企業在期末也會運用公允價值或現行價值等計量屬性對資產和負債等項目進行調整，以使最終會計收益中補充反映出過去期間資產的“凈增值”。 3.成本歸屬和成本流轉觀念不再被強調 傳統財務會計十分強調成本歸屬和流轉觀念，可以說傳統會計實質上是一個成本流轉分配的過程。但隨著資產重置價值重要性的突出，公允價值和現時成本被強調，現時成本的取得通過的是估價程序，因此成本歸屬和流轉觀念的重要地位將會下降。可以說，未來會計將不再是成本流轉分配的過程，而變為一種價值計價的過程。 4.不再追求絕對真實的成本理念，而開始注重條件真實性成本觀念 未來財務會計信息質量十分強調前瞻性要求，在比較客觀性和相關性質量特征時，未來會計更加注重相關性要求。因為會計信息質量特征與會計目標有著密切關系，它是維護會計目標的基礎。近年來會計目標已有所變化，美國財務會計準則委員會的概念結構中，會計目標被確定為“決策有用性”，他們認為對決策最為有用的信息是能“幫助信息使用者在預測未來時可導致決策差別”的信息，因此，相關性成為保證信息對決策有用的最重要的質量特征。
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5.Tony Grundy. Strategic Ginancial Management.Prentice Hall Europe,1998.
On Research into the Measure of Financial Cost
Abstract: The thesis studies on the basic character of financial cost and then makes an exposition of the basic features and measures forms of financial cost. At last it prospects the future developing direction of the measure of financial cost based on the analysis of the limit of traditional financial accounting. Key words: financial cost affirm measure financial accounting
作者：陳亮 文章來源：廣東金融學院會計系
