摘要：在企業從工業時代的競爭進入信息時代的競爭的發展中，全面預算管理作為一種以戰略為導向的管理手段和方法廣泛使用，而預算考評指標體系的設計在整個預算管理循環過程中是一個承上啟下的環節。本文通過考察我國傳統的預算考評指標設計和現行的預算考評指標設計現狀，結合平衡記分卡的思想探討預算考評指標的設計。
關鍵詞：全面預算；考評指標；平衡記分卡
隨著市場經濟的發展, 全面預算管理作為一種以戰略為導向、以增強企業整體核心競爭力和價值最大化為目標、以“編制”、“執行”、“控制”、“考評”、“反饋”等管理環節為手段，協調企業內部資源和外部環境的管理方法，已被越來越多的企業所采用。20世紀20年代全面預算管理在美國通用電器、杜邦公司、通用汽車公司開始使用。鑒于全面預算管理有著廣泛的經濟理論支持，因此，它已經是國際上公司通行的管理方法。
進入新世紀以來，我國國有大中型企業有近三分之一的實行全面預算管理。
2000年我國經貿委發布《國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理的基本規范（試行）》明確提出我國企業應當建立全面預算管理制度。其后，2002年4月，財政部發布的《關于企業實行財務預算管理的指導意見》進一步規范了企業的包括財務預算在內的全面預算管理。
一、預算考評指標體系的構建
（一）建立預算考評指標體系的必要性
在企業的預算管理的實踐中，預算考評體系被稱為預算管理工作的生命線。因此，建立合理的預算考評指標體系是尤為必要的。預算的編制僅僅是預算管理的開始，為發揮預算的作用、體現預算管理的權威性，必須對預算執行結果進行跟蹤、分析和考核。如果沒有考核，預算就會流于形式，失去控制力。如果考核沒有預算做基礎，考核也是無的放矢，既無說服力也無效果。因此，預算考評在整個利潤預算管理循環過程中是一個承上啟下的環節。預算考評具有兩層含義：預算評價制度和獎懲制度。它的具體目的主要有溝通、激勵和控制。預算考評的目的不是純粹為了對責任單位或個人的業績進行評價，它更深層的目的是為了有效的推動責任單位和個人的行為表現，共同朝企業整體預算目標前進。因此，在設計預算考評指標體系的時候，管理者必須把企業的戰略目標及全面預算管理體系緊密結合。
（二）預算考評指標的設計要求
成功的預算管理，必定有激勵和約束的雙重機制在發揮作用。但不同的企業由于企業規模、企業文化、企業戰略的不同，考評指標的設計也不完全相同。預算考評指標的設計既要能充分激發員工的積極性，主動完成預算任務，實現企業的經營目標；又能避免經營者對企業產生不利的行為，尤其是要避免高層管理人為鋌而走險的行為。
因此，從企業的整體角度來看，選擇評價各責任單位業績的指標應注意符合下述的八項基本要求：1、業績評價不僅要考慮反映當前財務成果的指標，而且也應考慮反映預期財務成果的指標；不僅要包含財務指標，并且盡可能包括非財務指標。2、所選擇的考評指標應淡化賬面利潤，突出現金流量指標。3、既要考慮客戶的價值，又要關注供應商的利益。4、預算考評指標體系必須反映預算目標指標體系的狀況。5、所選擇的評價指標應能促使各責任單位在搞好產品的生產和銷售的同時，積極提出各種有利于企業發展的建議或方案，并符合企業戰略目標的要求。6、要適應本企業文化，不能簡單照搬其他企業的經驗。7、所選擇的指標必須既簡單、明確，又切實可行。8、預算指標的選擇要有連續性，便于比較和總結經驗。
本文以某一集團編制的預算考評指標為例說明預算考評獎懲指標設計的基本步驟：首先、該集體選定了基準成果指標，如:營業利潤、凈利潤、經濟增加值、銷售額等；其次、設計分配額計算基準，如:實際營業利潤、目標經常性利潤超出額等；第三、按照企業的性質設定自身的分配率；最后、確定獎懲總額的預算。
二、我國企業預算考評指標體系設計的新舊對比
（一）傳統的預算考評指標體系的構建
傳統的預算考評體系多采用與上年同期進行比較的辦法，財務指標在預算考評中占主導地位。對于利潤層的生產經營部門，一般采用貢獻毛益、營業利潤為主要評價指標；對于具有投資決策權的二級公司，主要考評其投資報酬率和剩余收益；集團對子公司往往是使用利潤或資本報酬率等財務指標；對各個部門、生產廠大多使用單一指標(如成本、費用降低率、銷售收入額等)；對整個企業集團則應該用經濟增加值、市場增加值等作為其考評指標。
雖然傳統預算考評體系使用財務指標或單一指標易于業績操縱,在一定的程度上發揮了有效的激勵和約束作用，但組織的各部分僅關注自己的短期業績,往往是一葉障目,不利于部門職能的協調和業績的持續改進。而且，我國目前以傳統的財務指標為主的預算考評體系,它已無法滿足管理創新對信息的需求,不適應現代企業發展要求。
（二）新經濟條件下的預算考評指標體系
在新經濟條件下，由于企業生產經營日益復雜，會計核算和財務報告信息的失真導致考評不真實，因此非財務指標應運而生融入預算考評中。
傳統的預算是以財務指標為主要的預算指標。但隨著社會環境的發展變化，這種單一的財務指標已遠遠不能滿足預算管理的要求，過分強調財務指標，一方面不能全面準確的評價企業與管理人員的經營業績，另一方面可能會迫使管理人員采取一些與企業長期發展不一致的短視行為。從企業管理目標看，財務指標最優化的管理標準已經過時，或者說至少很不全面。現實管理決策的實施離不開財務指標，但沒有一項決策是僅僅通過這些指標計算完成的，而應考慮各種難以或無法計量的因素，如產品的質量、新產品的設計與開發、市場需求情況、市場占有率、生產能力的利用程度、交送貨率、機器完好率、設備利用率等非財務指標，這些非財務指標有時會成為業績評價的決定性因素。從戰略管理的角度來看，傳統預算著眼于近期的內部規劃和行動，以財務指標為核心進行規劃、控制、考核、評價，這往往與企業的戰略目標脫節，有時甚至與戰略目標背道而馳。為了適應戰略管理的需要，預算編制還應當反映顧客、競爭對手等戰略因素，以及人力資源管理、技術管理、后勤服務等活動。目前，增加對非財務指標的披露已成為會計界的一項重要研究課題，并成為改進財務報告和制定企業長期發展規劃的一個顯著發展趨勢。因此，財務指標和非財務指標的綜合運用和考慮，必將是今后預算管理的重要發展方向。
非財務指標主要有:市場占有率、產品廢品率、返修率、顧客滿意度、生產力指標、作業指標、創新能力、成長性、安全性等。這些非財務指標中有些是定量的有些則是定性的，對于難以量化的因素可以通過調查分析作為考評的依據。對于可以量化的應該同財務指標一樣按照一定的權重納入整個考評體系。不同行業和類型的企業其各項考評指標的權重可以根據自己的企業特點有不同的設計。
三、我國企業預算考評指標設計的新發展
由于企業從工業時代的競爭轉為了信息時代的競爭，一方面，企業開發和促進它的無形資產的能力變得比有形資產的管理要重要的多。理想的企業預算管理評價指標設計還應該包括企業的無形資產和智力資產的綜合價值。正是這些資產和生產能力才能成為企業在今天和明天的競爭環境中取得成功的關鍵因素。另一方面，傳統的預算指標設計在實施戰略方面存在弊端，而戰略預算是直接針對傳統內容與戰略缺乏相關性的弊端提出的，因此，以平衡記分卡為基礎編制預算可以消除傳統預算的弊端。
本文試圖通過借用管理會計中有關激勵的指標體系選擇——平衡記分卡的思想以及關鍵績效指標（KPI即key performance indicators），對預算考核指標體系的設計進行改進，不僅能使指標的設計能符合企業的戰略目標的實現，而且能更好的反映企業無形資產和智力資產的綜合價值。
平衡記分卡80年代初由卡普蘭提出，它是用來表達多樣的、相互聯系的目標。平衡記分卡能把任務和決策轉化為目標和指標，由四個部分組成：財務、客戶、內部經營過程、學習和成長。我們將平衡記分卡引入預算考評指標的設計不僅包括了財務指標的考核,還要評價內部業務流程的合理性、客戶盈利能力和員工、組織的學習與成長能力。以下從平衡記分卡的這四方面來對預算考評體系的指標設計提出新構想。(如圖所示）
第一、從財務指標方面出發設計考核指標。由于這一指標的內容較為普及，所以我們應該注重其中的一些關鍵指標。除了目前企業比較通用的盈利能力、償債能力、營運能力和發展能力方面的考核外，經濟增加值EVA（Economic Value Added）是最近流行起來的一個比較時髦的考核一個企業或責任中心利用所擁有的資產為企業所有者創造的財富的指標，它可以衡量每一個部門的資源利用效率如何。
第二、從內部業務流程出發設計考核指標。傳統的業績評價指標體系著重于交付今天的產品和服務給今天的客戶過程。但長期的財務成功的動因，要求企業生產全新的產品和服務來滿足現在和未來客戶的需要。從企業內部業務流程出發，考評指標不僅應該反映對外部績效有重大影響的業務流程，還應考慮企業內部經營過程的創新能力。
第三、從組織的學習與成長能力出發設計考核指標。企業的學習和成長來自于：人員、信息系統和企業的程序。從組織的學習和成長的角度，考評指標應主要反映員工的能力。客戶考核員工的一些指標不僅應包括員工滿意程度、員工培訓和員工技術的考評。本文認為，對員工能力的評價應從“宏觀”的角度進行，如員工淘汰率、員工平均培訓費用和合理化建議數量等。
第四、從客戶的盈利能力出發設計考核指標。從供應商的角度考慮，供應商關注的是能否及時獲得下一環節企業的有關資源、主要包括資金能否及時結算、有關生產銷售的信息能否及時予以反饋、物流速度等、因此，考評指標應反映這方面的內容。從顧客角度考慮，顧客主要關注的是（1)企業的時間觀念，如交貨或訂貨的提前期；（2)產品的質量和服務質量，如返修退貨比率、準時交貨比率等；（3)成本，即顧客的獲取成本，這是企業能否獲得市場競爭優勢的一個重要指標。
利用平衡記分卡設計的預算考評指標可以使企業的財務指標和非財務指標相結合，使企業的短期目標和長期目標相結合，使企業的內部股東和外部客戶的利益相結合，能在強調客觀性測量和強調主觀性測量之間保持平衡。因此，絕大多數成功的組織認為：財務指標設計綜合了過去行動的結果；非財務指標設計集中于當前的作業－未來財務績效的動因；平衡記分卡指標的設計則平衡了絕大部分績效指標，體現了一種平衡觀。
現以蒙牛集團為例說明這種符合戰略性思想的結合平衡記分卡的預算考評指標體系的設計。蒙牛集團是中國乳業領導品牌，隨著企業規模越來越大，蒙牛CFO比較關注的則是：蒙牛規模快速擴張的同時必然存在財務風險，而且集團已經退出具體經營，那么如何事前規避集團的財務風險？
集團出臺并完善了三大預算考評指標體系：對各事業部的財務運營狀況進行考評的財務閘口考評體系；針對各事業部財務負責人的理財能力出臺了財務負責人理財能力考評體系；針對項目負責人項目實施質量出臺了項目投資考評體系。針對各事業部的預算執行情況，出臺了預算執行能力評價體系。這一系列的考評體系已遠遠超出了傳統的以財務指標為主的考評，不僅考核了財務指標,還包括了 內部業務流程等戰略性的評價。
因此，如果一個企業考核指標體系設計好了，它的持續增長就有了重要的保證。
參考文獻
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作者：周謙 文章來源：武漢理工大學
