一、引言
現行《醫院會計制度》自1998年頒布實施以來,對規范醫院的財務管理、提高醫院的會計核算質量,均起到了很好的作用,但也逐漸顯現出不足及局限,亟待改革和完善。財政部最新頒發的《醫院會計制度》(征求意見稿)中(以下簡稱《新制度》),針對當前醫院會計實務中存在的突出問題,對現行醫院會計制度進行了全面修訂。《新制度》既借鑒了醫院會計的國際通行做法,同時也考慮了醫院改革和發展的實際需要,有效地提高了醫院會計信息質量。
但筆者認為《新制度》仍有待完善。醫院會計核算的主要目的是為政府、醫院管理層及其他相關利益主體提供真實完整的會計信息,而企業會計準則作為目前比較成熟、全面及規范的會計準則體系,在許多方面可供醫院會計借鑒,從而為日益擴大的醫院經濟活動提供有用的會計計量、確認方法。同時,醫院會計借鑒企業會計準則,主要是為了更加真實地反映醫院的資產負債狀況和運營情況,對醫院經濟業務進行核算、監督,這與新醫改方案強調醫院的公益性是不沖突的。
二、完善醫院財務會計報告體系,提高會計信息披露的完整性
《新制度》根據目前醫院會計報告體系不完整、報表設計及格式不利于反映醫院真實的經營狀況等問題,已將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”,同時增加了現金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注,提供了完善的財務報表體系,但仍需進一步改進,以提供更完整的信息。
(一)收入費用表中單列“專項補助”
新醫改方案提出,要“建立政府主導的多元衛生投入機制,明確政府、社會與個人的衛生投入責任”,同時“基本醫療服務價格按照扣除財政補助的服務成本制定,體現醫療服務合理成本和技術勞務價值”。因此有必要在報表中體現政府對醫院的投入情況。建議在收入費用報表的“收入”、“費用”、“本期盈余”中分別單列“專項補助收入”、“專項補助支出”及“專項補助盈余”,以利于體現政府對醫院的投入,真實反映醫療服務價格和經營盈余。
(二)增加現金流量表“附表”
開展醫療業務活動產生的現金流才是醫院穩定的現金流。建議增加現金流量表附表,詳細披露將本期盈余調節為業務活動產生的現金流量的信息,將非常規因素對業務活動現金流的影響逐一列示。
(三)增加對合并會計報表、分部報告的相關規定
隨著醫療行業的不斷發展和醫療環境的變化,新醫改方案提倡“有條件的大醫院按照區域衛生規劃要求,可以通過托管、重組等方式促進醫療資源合理流動”;同時隨著醫院科研業務的發展,許多大型綜合性醫院也不斷成立下屬的分院、醫學研究所等,形成擁有各類研究所、各區分院形成的醫院集團。為完整反映整個醫院集團及各分院、研究所的資產及經營狀況,建議醫院會計制度增加合并會計報表、分部報告的相關規定。對于醫院下屬的、具有獨立法人資格的研究所及分院等,按照實質重于形式的原則,符合控制定義的,建議納入合并財務報表范圍,并對合并報表的編制和列報制定規則。同時,建議借鑒企業會計準則,結合醫院內部管理的需要,披露各分院(非獨立法人)信息,至少應包括分院收入、費用及盈余等會計信息,從而有助于醫院主管部門及醫院管理者了解各分院的經營狀況。
三、完善會計科目體系
《新制度》對目前的醫院會計科目體系進行了修訂、補充及完善,改動較大,增強了會計信息的完整性。為了更好地反映和控制醫院的全部經濟活動,建議補充以下內容。
(一)資產類
1.明細固定資產分類科目
《新制度》為了真實反映資產價值、合理確定醫療成本,對固定資產的核算和會計科目進行了徹底的修改,取消了固定基金、修購基金等科目,規定計提固定資產折舊,折舊額分期計入相關成本費用,但對固定資產的分類沒有細化,而現行制度規定固定資產只有“房屋及建筑物、專用設備、一般設備、其他固定資產”四類,連交通運輸工具都沒有單列。除了醫院財務人員之外,大部分報表使用者難以從字面上判斷后三類是如何劃分的。建議予以明確、統一,可參照企業會計準則對固定資產進行分類,重新設置固定資產二級科目。
2.增設基建工程與基建撥款明細科目
《新制度》將基建會計納入大賬,提高了醫院會計信息的完整性。《新制度》設置了“基建撥款”和“基建工程”兩個總賬科目來核算《國有建設單位會計制度》中資金來源類科目和資金占用類科目所核算的內容,但部分業務仍缺乏明細科目核算,建議參考《國有建設單位會計制度》、《國有建設單位會計制度補充規定》(財會字[1998]17號)和《基本建設財務管理規定》(財建《2002》394號文)的規定進行補充,以使醫院基建的會計核算更清晰、完善。
(1)建議在“基建工程”下增設“待核銷基建支出”科目,用來核算基建工程在建設過程中發生的構成基建投資額但不形成交付使用資產按規定核銷的投資支出,比如工程建設中發生的水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究費以及項目報廢等不能形成資產部分的投資支出。發生的待核銷基建支出,應在下年初進行沖銷,借記“財政專項補助結余”,貸記本科目。
(2)建議在“基建工程”下增設“轉出投資”科目。轉出投資的發生雖與完成基本建設任務有一定聯系,也會形成其他單位的固定資產,但不屬于醫院使用投資后建成的固定資產,因此轉出投資不能計入醫院的固定資產成本。為核算和監督轉出投資的發生和沖轉情況,應增設“轉出投資”科目,用來核算非經營性項目為項目配套而建成的、產權不歸屬醫院的專用設施的實際成本,在完工時轉出,發生的轉出投資還應在下年初進行沖銷。
(3)建議在“基建工程”下增設“交付使用資產”科目。醫院基建工程的決算時間都比較長,許多達到可使用狀態的固定資產,往往不能及時辦理竣工決算;高額的固定資產實際已經交付使用,但卻不能作為固定資產計提折舊,不利于真實反映醫療成本。因此,建議增設“交付使用資產”科目,用來核算已經完成建造和購置過程,并辦理驗收交接手續而交付使用的固定資產,轉入至“固定資產”后,則可計提折舊,真實反映醫療服務成本。
(二)收入類:增設科目
1.增加收入一級科目——“橫向收入”
《新制度》會計科目體系中,醫療收入仍只有“門診”、“住院”兩個一級科目。收入一級科目不足,一些橫向醫療收入無法單獨反映,如外院送檢收入等。導致送檢醫院和檢查醫院將部分收入都計入醫療收入,匯總時重復計算醫藥費,人為地提高了社會所負擔的醫藥費。建議增加收入一級科目——“橫向收入”,或者不增設該科目,但允許醫院向外院支付送檢費用時,沖減相應收入。
2.增設二級明細科目——“衛生材料收入”
衛生材料收入是醫療收入的重要組成部分,新醫改方案也要求“加強醫用耗材及植(介)入類醫療器械流通和使用環節價格的控制和管理”。為了更合理地反映醫療收入結構和醫療服務成本的構成,有必要單獨核算衛生材料收入。建議在“門診”、“住院”一級科目下增設“衛生材料收入”,同時對應地在“醫療成本”下增設“衛生材料費”,分為“內部領用”和“對外銷售”兩類。
