一、環境會計發展的相關理論基礎
1.低碳可持續發展理論成為建立環境會計的依據
低碳可持續發展理論的提出為環境會計作用的有效發揮提供了環境優勢，其主要內容是既滿足當代人的發展需要，又不危害后代子孫的生存權益，實現低碳化，這也能看出：科學合理地利用自然資源，保持優良的生態環境，推進經濟低碳可持續發展成為全世界共同關注的迫切問題。而環境會計也只有在低碳可持續發展的環境中，才能更好地發揮其作用并準確核算國民生產總值（GNP）及企業生產成本，真實地體現一國經濟發展速度和富有程度，促使企業積極挖掘內部潛力，維護社會資源環境。此外，以研究自然資源成本補償為內容的大循環成本理論為建立環境會計的核算體系提供了理論上的依據，它把成本放到整個物質世界的大循環過程中研究，并重新定義成本的構成為:“自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和”。從大循環成本理論側重自然資源消耗成本補償問題的角度看，環境會計著眼于環境資源成本的確認、計量和記錄，為環境成本的核算提供數據資料。
2.借鑒傳統會計理論和國外發展的理論基礎
從原始社會會計萌芽，到1494年意大利數學家盧卡斯·巴斯勒提出的借貸記賬法，再到如今形成比較健全的會計體系，可以說發展環境會計已具備傳統會計的理論基礎。雖然環境會計對信息核算、確認、報告等各方面與傳統會計的有區別，但環境會計仍然能夠把傳統會計的一些理論借鑒過來。20世紀90年代起，在西方會計理論界，越來越多的會計專家把環境問題與會計理論結合起來，形成了諸多環境會計理論。世行在1998～1999年度世界發展報告中，建議21世紀建立“信息框架”，實現環境指標控制的主要任務落在會計界肩上，其中尤其是在環境管理“對策框架”的確定上，會計工作又是采取治理性對策與防治性對策的重要方面。1999年以來，日本政府制定并修訂了《循環型社會基本法》等一系列與企業環境會計關系密切的法律法規。特別是2000年7月，日本環境省委托日本公認會計協會編寫了《環境會計指南手冊》，收集了37家企業的環境會計處理案例。此外，環境會計還有著深刻的經濟學理論基礎，美國經濟學家薩繆爾森提出經濟學的核心是“我們稱之為稀缺規律的不可否認的真理”。環境會計同樣以稀缺規律為基礎。正是“由于資源是稀缺的，我們才需要研究社會如何從各種可能的物品與勞務中進行選擇，不同的物品如何生產和定價”，環境會計通過自然資源耗費、環境成本和費用的確認、計量，分析環境質量效益，實現自然資源與生態環境的良性循環。
3.關于環境會計對象、目標及原則的已有研究
環境會計對象的重要特點是增加了自然環境內容，特別是重視環境科學與會計實務的結合，孟凡利(1997)和安慶釗(1999)認為環境會計的對象是企業的環境活動及其與環境有關的經濟活動；楊雄勝則(李心合等，2002)提出，環境會計的對象應包括自然環境和人文環境兩大類。關于環境會計的目標，主要有“一元論”和“二元論”兩種提法。大多學者(李祥義，1998；李宏英，1999；方文輝，1999；肖維平，1999；王辛平等，2000；等等)認同“二元論”，認為環境會計的目標包括具體目標和基本目標。其中基本目標是實現經濟效益、社會效益和環境效益的協調，使經濟、社會、環境、人口以及資源相互協調發展；具體目標是充分公布有關環境會計信息，為相關單位實施經濟和環境決策提供幫助。大多學者認為環境會計核算時不僅須遵循一般會計核算的原則，還具有其獨特性。項國闖(1997)認為還應遵循社會性、預警性、政策性、多種計價基礎并用等4項原則；孟凡利(1999)和方文輝(1999)認為環境會計的獨特原則主要體現在兼顧經濟效益和環境效益、外部影響的內部化、社會性、法規性、一定的靈活性、強制披露與自愿披露相結合等7個方面。
4.有關環境會計假設、計量及信息披露的已有研究
學者們認為環境會計可參照傳統會計的4個基本假設：會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。但是，因為環境會計核算對象的特殊性，使得一般意義上的會計假設發生了較大變化，會計主體涉及到宏觀政府和微觀企業等方面；貨幣計量上以實物、百分數、指數進行輔助計量，用圖表、文字等非貨幣性信息披露拓展。關于環境信息披露方式的設計，學者們普遍贊同可以在補充環境會計報告與獨立環境會計報告兩種模式中選擇。關于環境信息披露的內容，耿建新等(2002)提出應包括環境問題及影響、環境對策方案、在財務報表及附注中應當重點披露環境支出和環境負債；孟凡利(1999)認為應該包括環境問題的財務影響和環境績效兩個方面；肖維平(1999)認為主要有環境負債、環境成本、與環境負債和成本相關的特定會計政策、報表中確認的環境負債和成本的性質、與某一實體及其所在行業相關的環境問題類型等。
二、環境會計與低碳經濟的研究現狀
1.環境會計的提出與研究現狀
自18世紀工業革命以來，西方國家的經濟迅猛發展，在生產力水平大幅提高的同時，無節制地在自然環境下開采，掠奪各類資源，導致環境污染日益嚴重。19世紀20年代以來，生態環境問題開始成為各國關注的焦點，環境污染事件頻發等嚴重威脅人類的生命財產安全。到二戰以后，全世界范圍的科學技術革命迅速發展，資本主義發達國家進入了經濟發展的“黃金時期”，自然資源長期處于被極度開采的狀態。20世紀70年代以后，世界人口劇增，環境問題越來越成為經濟發展的制約因素，人類開始改變過去單一追求經濟利益的方式轉變為追求經濟利益、社會利益和環境利益的平衡發展。比蒙斯的“控制污染的社會成本轉換研究”（1971）和馬林的“污染的會計問題”（1973）在《會計學月刊》上發表，拉開了環境會計研究的新序幕。20世紀90年代開始，西方會計理論學術界有越來越多的專家將環境問題結合會計理論研究，其核心思想是用會計來反映社會環境資源，最終目的在于控制和改善全球資源與環境問題。1995年在瑞士日內瓦召開的重要會議上直接把“環境會計”作為中心議題。至此之后，越來越多的國家和地區開始加快構建環境會計，以促進人類社會與自然的和諧發展。
環境會計是環境學科與會計學科交叉、滲透而形成的應用性學科，通過運用基礎科學的方式方法，以貨幣與實物單位計量，反映、報告和考核企業自然資源與生態環境資源等成本價值，并以價值形式對環境及其變化進行確認、計量、披露和分析，全面反映自然資本和企業社會效益的一門新興會計科學。它以國家環境法律、法規為依據，可寓于企業財務報告之中，如環境資產、環境成本、環境負債等內容可直接列于資產負債表或損益表中，對其他不能以貨幣計量的環境信息可在說明書中予以說明。國家政府和法律部門可利用環境會計信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制，同時也能準確地核算國民生產總值。政府環境保護部門通過企業提供的環境會計信息，了解企業環境污染和環境保護的情況，并據此作為進行宏觀環保決策和對企業進行環?？己伺c獎懲的依據。企業管理當局可利用這些信息，實施正確的環境措施。投資者和債權人可以對企業的環境風險和盈利前景作出全面和客觀的評價。社會公眾可以了解企業的環境表現，對企業的產品和形象作出恰當的定位，參與企業的環境管理。由于環境會計核算內容既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在計量上具有模糊性特征，若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環境狀況，如要反映一個流域的生態資源狀況，森林覆蓋率、林地規模、草場質量、水資源的含沙量、沙塵暴強度等。
2.低碳經濟的提出與研究現狀
“低碳經濟”概念最早出現在2003年的英國能源白皮書中，之后，歐盟在協調各成員國的基礎上，于2007年通過了歐盟戰略能源技術計劃，其目的在于促進新的低碳技術研發，以達成此前確定的氣候變化目標。2007年7月11日，美國參議院提出了《低碳經濟法案》。奧巴馬總統開始執政后，又提出新能源政策，實施“總量控制和碳排放交易”計劃；并成立芝加哥氣候交易所，進行溫室氣體減排量的交易。2008年6月，日本政府提出著名的“福田藍圖”，成為低碳戰略形成的正式標志，涵括應對低碳發展的技術研發、體制機制變革及生產生活方式的改變。2008年12月，歐盟終于就能源氣候一攬子計劃達成統一決議，包括排放權交易機制修正案、成員國配套措施任務分配的決定、碳捕獲和儲存的法律框架、可再生能源指令、汽車二氧化碳排放法規和燃料質量指令等6項內容，最終形成了歐盟的低碳經濟政策框架。2009年3月31日，美國眾議院能源委員會向國會提出《2009年美國綠色能源與安全保障法案》。
此外，聯合國也大力呼吁發展中國家發展低碳經濟，2005年2月16日，《京都議定書》開始正式生效，這標志著人類社會首次以法律形式限制溫室氣體排放；2007年2月～11月，聯合國政府間氣候變化專門委員會從不同角度就全球氣候變化的事實、原因、預估、影響、適應和減緩措施等進行了詳細評估；2007年12月3日，聯合國氣候變化大會在印尼的巴厘島舉行，并于當月15日正式通過決議，決定在2009年前就應對氣候變化問題新的安排舉行談判，制訂了《巴厘島路線圖》；2009年12月7日召開的哥本哈根國際氣候會議，雖未達成切實可行的決議，但仍涉及世界各國從高碳排放的工業文明向低碳消耗的生態文明轉型。
發達國家邁過了以使用高碳能源為主要動力的發展階段，現在都在大力推行以高效能、低排放為核心的“低碳革命”，盡力研發低碳技術，并對能源、產業、技術等政策進行調整，以搶占先機和產業制高點。人類已經慢慢意識到減少CO2排放的重要性，經濟的“低碳化”開始從普通百姓的自愿行動逐步提升到國家戰略發展層面。我國在可持續發展的框架下，積極制定并實施了減緩氣候變化的《節能中長期規劃》、《可再生能源法》、《中國應對氣候變化科技專項行動》等法律、規劃，為低碳經濟在中國的發展創造了良好的政策環境。
綜上，低碳經濟是以低能耗、低污染、低碳排放為主要特征的綠色經濟發展形態，其核心是在市場機制基礎上，推動節約能源、提高能效、可再生能源和溫室氣體減排技術的開發與運用，推進經濟社會向低能耗、高能效和低排放的模式轉型。在經濟社會日益受到能源和環境約束的背景下，低碳經濟作為應對全球氣候變化、保障能源安全的基本途徑和戰略選擇，正在世界范圍內受到普遍認可。
三、環境會計與低碳經濟的關系
1.環境會計有利于實現低碳經濟可持續發展
在全球經濟挑戰面前，也給了發展低碳經濟大有可為的機遇，低碳經濟將成為減緩氣候變化與實現可持續發展的主要途徑和必由之路。毋庸質疑，低碳經濟既是人類社會通過低碳經濟國際合作創建和諧世界的一個機遇，也是對所有國家特別是發展中國家的一個挑戰。首先，要從根本上解決環境污染，扭轉生態惡化趨勢，就必須走新型的低碳可持續發展之路。因為可持續發展的核心并非片面的經濟增長，而是“在不降低環境質量和不破壞世界自然資源基礎上的經濟發展”，實施環境會計是低碳經濟可持續發展戰略在微觀層面的重要組成部分。其次，基于可持續與科學發展觀，作為拉動國民經濟發展的企業，以自然環境和自然資源為主要內容的生態環境就是其生存與發展的物質基礎和基本條件。為此，企業進行系統化的綠色生產、綠色物流管理、綠色經營等一系列“綠色低碳革命”，成為企業在市場競爭中生存與發展的必要手段。再次，環境會計的建立是實施低碳經濟可持續發展基本戰略目標和建立低碳經濟發展模式的需要。在發展低碳經濟的進程中，以資源、環境、生態保護為前提，準確核算相關投入與產出指標，建立一套完整的環境會計理論，并融合到會計核算體系中。
2.環境會計有利于實現我國循環經濟發展
表面上看，低碳經濟是為減少溫室氣體排放所做努力的結果，但實質上，低碳經濟是經濟發展方式、能源消費方式、人類生活方式的一次新變革，它將全方位地改造建立在化石燃料(能源)基礎上的現代工業文明，轉向生態經濟和生態文明。低碳經濟的實質是提高能源效率和清潔能源結構，核心是能源技術創新和制度創新，就是最大限度地減少煤炭和石油等高碳能源消耗的經濟，建立以低能耗、低污染為基礎的經濟。首先，環境會計是實現循環經濟發展的必須措施，以此核算有關自然資源的損耗及生態補償，也只有環境會計才能更好地核算影響循環經濟發展的每個因素，并推動循環經濟發展的進程，實現自然資源的合理配置。其次，統籌人與自然和諧發展必然需要低碳經濟來推進，中央、國務院已經從戰略角度提出了發展低碳經濟，用科學發展觀引領低碳經濟。能源短缺和環境污染問題，已經成為當今世界經濟發展的焦點問題和熱門話題。轉變傳統高能耗、高污染的經濟發展方式，大力推進節能減排，發展以低能耗、低排放為標志的低碳經濟，實現循環經濟發展。再次，遏制全球氣候暖化，削減CO2排放量，己經成為21世紀世界各國的共識，盡管碳減排責任的分擔會觸及國家利益、發展權利等一系列復雜和敏感問題，但它從各方面為人類經濟發展方式的變革注入了活力?！堵摵蠂鴼夂蜃兓蚣芄s》及其《京都議定書》的顯著成果包括建立了全球對氣候變化問題的響應機制，促進了一系列國家政策的出臺，創建了全球碳市場和新的減排機制，為未來的減緩努力奠定了基礎。
3.環境會計有利于正確計算“綠色GDP”
GDP作為政府對本國經濟運行進行宏觀計量與診斷的重要指標，是一個國家或地區所有常住單位在一定時期內生產活動的最終成果，一般有價值形態、收入形態和產品形態，是衡量一國或地區經濟、生態與社會進步狀況的最重要指標。隨著各國對低碳可持續發展認識的逐步深入，加之傳統GDP未曾考慮經濟過快發展而導致資源枯竭、環境污染等問題。環境會計不僅僅是生態環境與經濟發展矛盾的產物，它還有著深刻的經濟學理論基礎。環境會計同樣以稀缺規律為基礎，正是“由于資源是稀缺的，才需要研究社會如何從各種可能的物品與勞務中進行選擇，不同的物品如何生產和定價”，環境會計通過自然資源耗費、環境成本和費用的確認、計量、記錄，分析環境質量效益，從而對稀缺資源進行合理開發與利用，實現自然資源與生態環境的良性循環。一般來說，“綠色GDP”需要從傳統GDP中扣除不是真實財富積累的“虛假”部分，剩余的才是科學、真實的“可衡量GDP”。筆者借鑒中國科學院可持續發展研究組的研究成果，綠色GDP=傳統GDP-自然部分的虛數-社會部分的虛數-人文部分的虛數。低碳經濟是未來國家和企業競爭力的所在，發達國家紛紛提出減排計劃，建立碳權交易市場推出“低碳”技術和產品標準，實行環境會計有利于正確核算出“綠色GDP”。
4.環境會計有利于調整產業結構低碳化發展
低碳經濟是未來國家和企業競爭力之所在。發達國家紛紛提出減排計劃，建立碳權交易市場推出“低碳”技術和產品標準，爭奪全球涉碳的話語權和規則制定權。而多數發展中國家對低碳經濟及其規則重視不夠在未來國際競爭中可能處于弱勢.有繼續被邊緣化的風險。首先，人類能源利用的發展軌跡就是一個從高碳時代逐步走向低碳時代的過程，就是從不清潔到清潔、從低效到高效、從不可持續走向可持續、從高碳經濟走向低碳經濟的過程。發展低碳經濟符合我國的當前和長遠利益，是經濟與社會發展的必然要求，為節能減排、發展循環經濟、構建和諧社會提供了操作性詮釋，是落實科學發展觀、建立資源節約型、環境友好型社會的綜合創新與實踐，是一場涉及生產方式、生活方式和價值觀念的全球性革命。其次，低碳經濟有利于優化經濟結構，提高經濟發展品質。低碳經濟被人稱之嶄新的金礦，它蘊涵著巨大的市場商機，它包括參與全球碳市場，加強清潔能源發展機制，使用可再生能源、促進建筑節能，重新循環使用廢物，推動公共交通系統節能技術等。碳基金將是未來龐大的產業，碳交易及低碳產品和低碳服務的市場都非常有前景。杭州應當把握機遇，搶占先機，規劃建立碳交易市埸，以碳權換技術換資本，實現經濟新的跨越發展。再次，美歐日汽車產業競相開發“低能耗、低排放“的新型動力車。日本早已實施產業技術升級戰略成為21世紀領先的環保國家，豐田推出8款油電混合動力車通用計劃4年內推出16款混合動力車。歐盟積極支持發展氫能動力車，美歐能源產業也在加大對低碳能源及技術的開發，提高核能、風能、太陽能、可再生生物能、清潔煤等替代能源的開發比重，積極研發碳捕獲及埋存技術。
5.環境會計有利于增強民眾低碳環保意識
很長的時間以來，我國一直沿用粗放型、簡約型經濟增長模式，過度掠奪式開發自然資源進行，不顧及下一代的生存發展，以犧牲環境和浪費資源為代價換取眼前與局部利益的現象十分普遍，使得生態環境每況愈下。首先，實施環境會計，推行低碳經濟，是解決當前全球氣候變化問題的迫切需要，是在能源短缺背景下尋求長遠發展的必然選擇。我國是個易受氣候變化影響且能源緊張的發展中國家，國內經歷著以重化工產業為主導的工業化進程，國際上面臨著后京都時代的外部壓力，低碳經濟發展的道路必然要經受更為嚴峻的考驗。低碳經濟的發展模式，為節能減排、發展循環經濟、構建和諧社會提供了操作性詮釋，是落實科學發展觀、建設節約型社會的綜合創新與實踐，是實現我國經濟可持續發展的必由之路，是不可逆轉的劃時代潮流。其次，低碳經濟有利于加強環境保護，提升環境生活品質。低碳經濟在控制減排的基礎上，提出減碳要求。企業在推銷自身和產品時，都應注重其環保追求和環保性能，而不僅僅是對生產過程的環?？刂啤?br />
四、基于低碳經濟背景發展環境會計的對策思考
1.全力發揮政府的積極主動作用
政府部門應切實貫徹落實科學發展觀，完善有利于環境保護的財稅手段、金融手段、價格手段、產業手段，建立生態環境評價體系和補償機制，強化企業和全社會節約資源、保護環境的責任。首先，在我國建立環境會計便于從會計的視角對企業生產、加工、流通、經營等各個環節進行有效的環保監督與控制，有利于企業加強環境管理。國家對有限的資源免費消費、無償使用，無疑將導致資源的耗盡和環境的惡化，同時也不利于環境會計信息的核算與披露，這本身意味著需建立新的、更合理的商環境會計體系。其次，應盡快加強環境法規保障體系。如推行污染許可證制度與收取排污費制度等都是有效的治理措施；加強環境資源的立法與執法，明確環境資源產權；建立全國財政補償體系和財政轉移支付體系，作為環境會計運行的資金支持系統。再次，盡快制定環境會計準則與規章制度。需要大力開展環境會計規范化的試點工作，加強環境資源保護、監測和計量技術的研發與推廣，結合低碳經濟發展要求，建立環境會計。
2.增強環境會計的披露與監督機制
會計最重要的職能在于向利益相關者提供真實的會計信息，建立環境會計，推進我國經濟低碳可持續發展。環境會計主要是以企業為會計主體核算企業對社會資源環境的社會責任的履行情況。首先，企業從自身利益出發，往往不能全面、如實地進行揭示，因此，應加強監督，由政府或有關社會機構，依據國家的有關環保法律法規以及會計相關法律，對環境會計信息的合法性、真實性進行監督。其次，使環境會計有法可依，使環境會計信息披露有了統一的標準。根據我國具體國情，政府相關監管部門應盡快制定環境會計及其信息披露準則體系，進而全面保證環境會計行為的規范和實施。再次，要制訂環境會計審計法規，建立環境會計審計制度。由政府審計或有關社會機構，對企業環境會計信息的準確性、合理性、合法性、公正性、全面性及真實性進行審查與鑒定，并對環境會計的研究做推廣工作。此外，還要加強環境審計，強化對環境會計的再監督，其審計重點可以包括：環境保護法的合規性；企業環境保護政策和控制程序；環境保護管理系統；關于有害物質的貯存與處理；環境經濟責任的記錄與披露等等。
3.倡導企業建立綠色經營系統
綠色經營是一種新的企業經營理念，是在可持續發展戰略與ISO14000系列的指導下發展起來的，它貫穿于企業整體經營系統之中，如“為環境而設計”、“綠色融資”、“綠色采購”等。綠色經營系統是企業為將其生產經營活動與環境相協調。首先，環境會計信息系統是綠色經營系統的有機組成部分，不能孤立存在，應該倡導企業建立綠色經營系統。只有在企業建立起綠色經營系統，才能為環境會計發展提供良好的微觀環境。其次，需要大力開展環境會計規范化的試點工作，選擇好地點，做好充分的前期準備，逐步積累成功經驗，制定高質量的環境會計準則與制度；由生態環境資源評估單位牽頭，可以適時引入社會公益組織參加，積極開展環境資源的監測、評價與計量技術的研發與運用。
4.強化國民大眾的低碳環保意識
國際上的“綠色消費主義”迫使整體產業都“綠色”起來，基于此，我們需要加大宣傳力度，提高全民環保意識，使之順利實行環境會計，對外披露企業的環境信息成為企業的自主選擇。首先，要樹立全民的環保意識和生態觀念，督促企業做好環保工作。因為他們的生產行為是自然環境和自然資源被破壞的最直接因素。企業的所有管理人員只有充分認識到環境問題和環保舉動的重要性，才會在經濟行為決策時考慮到相關的環境因素。同時，環保意識只有在企業內部管理人員中體現出，使他們認識到會計工作與環境問題之間的關系，他們才會考慮真正推行環境會計。其次，通過充分的報道宣傳，讓消費者對所有最終產品與服務都建立起“綠色消費主義”理念。使消費者在對商品進行選擇時關注企業的環境保護狀況，不從環境保護不力(如造成較大環境污染、不節省能源、不節約資源)的企業那里購買產品。為樹立良好的公眾形象，提高產品的競爭力，企業將不得不采取措施改進環保狀況。再次，企業要實現長期生存和穩定發展，必須樹立適應環境的觀念。從可持續發展觀點來看，企業的生存和發展需要一個持續、穩定的自然環境作為基礎，求得與自然環境的協調共生，否則企業的長期穩定發展只能是想象。為此，有必要提高企業環保意識，使保護環境成為企業的自覺行為。
參考文獻
[1]鐘衛稼.基于科學發展視角的環境會計研究[J].財會通訊（綜合下），2010（5）：8-10.
[2]陳文君.低碳經濟下江西產業結構轉型的戰略選擇[J].價格月刊，2010（10）.
[3]徐蘭.關于我國環境會計實施發展的思考[J].山西財政稅務專科學校學報，2009（5）：44-47.
[4]陳煦江.環境會計初探[J].財會月刊，2003（6）：33-34.
[5]金英子.建立我國環境會計的思考[J].牡丹江教育學院學報，2005（1）.
[6]蕭曉.發展低碳經濟的區別性價格對策研究[J].市場經濟與價格，2010（6）：10-15.
