[摘要] 作業成本法的基本觀念已經被越來越多的企業所接受，但是它在我國企業中的應用卻相對滯后。本文從作業成本法在企業應用的一般條件、實施成本、實施的復雜程度以及適用企業等角度對作業成本法應用的一些誤區進行了分析，并提出統計方式的作業成本法是目前我國企業開展作業成本應用的一種簡便有效方式。
關鍵詞： 作業成本法； 統計方式
作業成本法在中國興起研究之風已經好幾年了，而國內學術界和會計實務界對作業成本推廣應用的可行性還存在不同的觀點。一種觀點認為，我國已經具備了推廣應用作業成本法的條件。其依據包括：①我國會計學界在研究成本核算模式方面有較深的理論根基，實務界在為探索適合我國國情的成本核算制度方面進行了積極的嘗試，這些都為作業成本法的引入與發展提供了現實基礎。②許多企業基于成本管理的需要，創立責任會計系統，實行各種形式的責任考核，作業成本計算法按作業建立責任中心，能滿足實務的需要。③電算化技術日漸應用于會計核算中，這為企業處理復雜繁瑣的核算資料和數據，進而有效地采用作業成本法提供了現實條件。[1][2]
持反對觀點的認為：我國的企業特別是制造業，制造費用占產品成本的比重并不大，企業主要是以勞動密集型為主而非資本密集型；大多數企業人工和材料成本仍是制造費用的主要組成部分。另外，我國的生產管理落后，存在著許多問題：成本意識差、生產觀念和理論落后、生產控制弱及生產組織、生產準備落后等等。這些都會影響到作業成本法的應用效果。[1][2]
一、作業成本法的一般適用條件
關于企業應用作業成本法的條件，很多專家學者都有過詳細的分析討論。概括起來，一般認為作業成本法適用于具有下列特征的企業：（1）制造費用占產品成本比重大；（2）產品種類繁多，小批量多品種生產；（3）企業生產經營的作業環節較多；（4）會計電算化程度高；（5）現行成本管理模式提供的成本信息的準確性程度還不成熟。
作業成本法的實施過程中可能會遇到很多的障礙，這些障礙大多是建立在只有較少真實性的種種假設基礎上的，或者是人們對作業成本法的認識不夠所造成的。下面對作業成本法實施條件中人們的一些認識誤區進行探討分析。
二、作業成本法的實施很復雜嗎？
一般認為，ABC的高成本及復雜性阻礙了大多數企業特別是中小企業用其來改善自身的成本信息。根據美國的一項調查，許多企業聲明不采用作業成本法的一個原因就是缺少資源（人力和財力），并且這一問題在中小企業中更加普遍。[3]
實際上，我們認為，阻礙這些企業采用ABC的并不是資源匱乏，而是他們對資源匱乏的感覺。[3]作業成本法是一個簡單的概念，它能以各種各樣的不同方法來應用，并不一定需要軟件公司或咨詢公司提供復雜的、一體化的系統。ABC系統和軟件只是作業成本會計理念實施的一種方式，但并不是唯一的方式。作業成本法的目的是為了得到準確反映成本、作業以及產品或勞務之間因果關系的成本信息。有的時候，只需要相關經理人員改變一下思維方式，或者只需要對現有成本系統如何運用加以修改即可。
筆者認為，統計方式的作業成本核算，可以使企業比較簡單、方便地實施ABC/ABM。統計方式的作業成本核算，平時并不要求在對現有的財務會計核算體系作出調整，而是在每個會計期末，把各項間接費用賬戶的余額按照每個成本費用項目各自的資源動因分別分配給每個作業，得到每個作業的成本，然后把作業成本按照作業動因分配給產品品種或批次，匯總得到產品的實際成本。
統計方式的作業成本實施方法，就是ABC應用的一種典型形式。作業成本法并不必須要與企業的日常會計和報告工作融為一體，實際上，從國外實施作業成本法的情況來看，在大多數情況下，ABC根本就不必成為一個“系統”，它能夠作為一個“非聯機”的決策支持工具有效地發揮作用。
事實上，要使得作業成本法能夠得到廣泛的推廣應用，就需要將其理解和設計成為一個簡單的但卻有價值的經營工具。[4]
三、實施作業成本法的成本很高嗎？
作業成本法的確要比傳統成本法消耗更多的費用，然而，我們認為，大部分人卻高估了作業成本系統的核算成本（包括跟蹤、收集數據成本）。隨著計算機系統的普及，大部分數據可以通過電子數據處理環境正常獲得。
美國的道格拉斯•希克斯在他的著作《作業成本會計——在中小企業中的實施方案》（第二版）中描述到：“實施作業成本法需要大量的人力和時間，需要高達六位數的咨詢費用，需要痛苦的系統轉換，這些傳聞已使得很多原來考慮接受這一概念的企業敬而遠之。幸運的是，建立一個中小企業的相關的、準確的經濟模型并不需要如此巨大的時間和財力投資。”“我們的經驗表明：將ABC的概念列入中小企業的決策流程只需很低比例的投入——從相當于中小企業中較大公司（500名雇員以上）銷售額的 0.1%到較小公司（少于50名雇員）銷售額的0.3%。與所獲利潤相比，投入是微不足道的”。[3]
實施統計方式的作業成本核算，對于企業的工作人員來說并不需要增加太多的工作。在日常會計核算工作中，工作人員只需作好資源動因和作業動因的統計計量工作，就可以在期末實現作業成本的計算以及建立在作業成本基礎上的作業管理工作。
借助于會計信息系統的開發應用，作業成本法的實施將變得更加簡單方便，也并不一定要付出高昂的成本代價。
四、作業成本法只適用于高新技術生產制造系統嗎？
有人認為，企業生產經營環境是否先進是應用ABC/ABM的關鍵。沒有這一環境，作業成本管理就運作不起來。作業成本計算法和作業管理形成于高新技術生產制造系統，但是我們認為，作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，它會帶動整個企業管理思維的變革，促進企業生產經營環境的轉變。作業成本法并沒有固定的框架和統一的模式，不同的企業有不同的實施目的和核算體系，因此在多個行業的具體應用中，可以結合企業實際具體實施。在推行科學流程管理的企業，一定要以客戶和作業流程為中心來對工作任務進行管理，即開展作業成本管理（ABM）。整體來看，作業成本法在中國全面應用還不很成熟，但是，這種整體引進條件的不成熟并不影響作用成本思想在企業局部管理中的應用。在我國實踐中，一些高科技企業、制造企業、鐵路、醫院、郵政、醫藥、保險、電信、高校等盈利及非盈利組織正在試行或己經成功試行的作業成本法，甚至在中小型企業也有成功實施作業成本法的案例。隨著作業成本法的不斷改進和會計準則的不斷完善，作業成本法可以在各種類型的企業中得到推廣應用。
當然，不顧企業生產經營實際，生搬硬套，認為運用了作業成本計算法就是好的這樣一種思想也是錯誤的。作業成本計算法在發展國家企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用作業成本計算法。如果一個企業制造費用只占小部分，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按功能設計成本中心來安排，則作業成本計算法并不比簡單的完全成本法能產生更大的價值。
五、結束語
ABC/ABM作為一種先進的管理思想，它的實施并沒有固定的框架和統一的模式，也并不一定要求企業投入高額的成本及復雜的系統。根據各自不同的實施目的和核算體系，企業可以結合自身實際具體實施。而統計方式的作業成本核算是在不影響現有財務會計核算系統的基礎上，方便簡捷地實施作業成本法的一種有效手段。
在我國實踐中，一些高科技企業、制造企業、鐵路、醫院、郵政、醫藥、保險、電信、高校等盈利及非盈利組織對作業成本法的實施，更多采用的是這種統計方式的作業成本核算。同時，作業成本法的實施并不一定要求企業全面普遍地應用，ABC/ABM的思想也可以在企業局部性的管理工作中得到體現，然后在逐步推廣。
參 考 文 獻
[1] 王平心,管理會計應用與發展的典型案例研究,經濟科學出版社,2002.6
[2] 王雪晶，作業成本法在我國的應用研究，北京科技大學碩士論文，2005.4
[3] [美]道格拉斯•希克斯,作業成本會計——在中小企業中的實施方案,上海人民出版社.2002.11
[1] [美]羅伯特•貝爾、費利克斯•施密德、羅杰•米爾斯,成本管理系統設計,中國人民大學出版社,2003.5
作者：鮑新中 文章來源：北京科技大學管理學院
