摘要:物價的起伏不定,對會計信息產生了重要影響。物價變動會計日益成為研究的重點,然而關于物價變動會計的理論框架尚未構建。從物價變動會計的由來、概念及三種基本模式及應用情況等方面,對其相關文獻進行了綜述,旨在為更深入的研究提供一些思路。
關鍵詞:物價變動;資本保全;一般物價變動會計;現行成本會計
中圖分類號:F714.1
文獻標識碼:A
文章編號:1672-3198(2009)09-0166-02
1 物價變動會計的由來
物價變動會計最早出現在二戰后的由美國會計程序委員會提出多份關于物價變動會計和折舊調整等問題的《會計研究公報》中。物價的變動給傳統會計理論帶來了沖擊,具體表現在會計基本假設、會計原則和會計實務等三個方面,形成物價變動會計。
(1)持續物價變動對會計基本假設的沖擊。
會計基本假設之一為“貨幣計量”,它包括兩層基本含義:以貨幣作為統一的計量標準度量會計主體的一切業務;作為計量標準的貨幣價值是穩定的(朱惕成,2003)。藍紹興、周明根(2008)指出:在物價持續劇烈波動時,傳統會計中的資產價值是不同時期不同貨幣購買力下的購置價格,使得會計報表真實可靠性受到影響。王偉(2006)指出在物價變動幣值不穩定時,相同的貨幣量在不同的時間代表不同的購買力,使會計信息喪失了可比性和綜合性。
(2)持續物價變動對會計原則的沖擊。
馬艷梅(2006)認為物價變動會計沖擊了費用與收入的配比原則。在物價變動的情況下,企業銷售產品的收入按現行市價計算,而與同期收入相關的費用大部分項目采用的是歷史成本,這種配合確定的生產經營成果顯然是不可靠的。龔明陽(2008)指出幣值變動會引起資產價值變動,采用歷史成本原則會導致資產價值與現行成本嚴重背離,計提折舊和成本補償不足,最終影響企業正常的資產重置。
(3)持續物價變動對會計實務的沖擊。
鄭向東、張曉華(2006)認為:物價持續上漲的情況下,按歷史成本計提的折舊費小于更新固定資產需要的金額。由于按歷史成本計量的資產賬面價值低于報告時的現時價值,形成少計費用和虛增收益,還要按虛增的收益多交所得稅和支付股利,最后必然會形成虛盈實虧的情況。進而使企業所有者的產權資本受到侵蝕。因此,在物價變動情況下,不能保證企業固定資產的更新,無法正確反映投人資本的保全情況。施衛東(2008)指出:在物價普遍下跌時,由于按歷史成本計量資產,將導致多計費用,少計收益。按少計的收益進行分配,股利和所得稅都會相應減少,實際上是將一部分應分配的股利和應上繳的所得稅轉化為企業的實際資本,使企業的資本額度所體現的購買力高于實際投人資本的購買力。
2 物價變動會計的含義
(1)概念。
郭強華(2005)指出會計模式由計量單位和計量屬性結合而成。物價變動會計主要是會計計量在以下兩個方面的變化:①會計計量單位是以實際貨幣(穩值貨幣)取代名義貨幣;②會計計量基礎是以現行成本(重置成本)取代歷史成本(陳海明,2003)。張鳳香(2004)提出:物價變動會計是利用一定物價資料,對企業會計報表和傳統會計模式作出調整修正,以反映或消除物價變動對會計信息的影響所采用的會計程序和方法的一種會計計量模式。另外,龔明陽(2008)補充道:物價變動會計放棄幣值不變的假設。代之物價持續變動假設。
(2)理論基礎。
分別以張忠磊和楊志姝等為代表,其理論基礎主要是資本保全理論。資本保全是指只有在保全資本完整無損的基礎上,才能確定利潤。資本保金分為財務資本保全和實物資本保全兩種(張敏,2006)。其中楊志姝(2002)提出財務資本保全是指滿足資本貨幣數量一致,即不考慮所有者分配的情況下,期末凈資產的財務金額大于期初凈資產的財務金額,就算實現利潤;實體資產保全是指它拋開了資本的數量形式,而從實際價值考察會計主體的資本在實際價值上是否保持不變,即企業的期末實物生產能力必須大于期初實物生產能力,才算實現利潤。
(3)三種基本模式。
在資本理論和資本保全理論下,形成了物價變動會計的3種模式:歷史成本/不變幣值模式、現時成本/名義幣值模式和現時成本/不變幣值模式(王洪彥,2006)。張忠磊(2008)用一張表將物件變動會計的三種計量模式列示出來,見表1。
①歷史成本/不變幣值模式。
歷史成本/不變幣值模式,是反映一般物價變動水平影響的會計模式,是以傳統歷史成本會計編制的會計報表為基礎,用一般物價指數將會計報表中各項數值統一調整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會計數據,并把它作為傳統會計報表的“補充報表”,統一反映和消除一般物價變動對傳統歷史成本會計影響的一種會計模式(曾瑩,2004)。
關于這種模式的優缺點,很多文獻都有涉及,主要觀點是:(1)這種會計模式的優點在于能在報表上反映和消除通貨膨脹對傳統會計報表提供信息的影響,使其更接近于物價變動后的實際,報表更具有真實性和可比性;會計方法簡單易操作。(2)缺點在于只能了解會計期末物價變動資料,難以滿足與企業有利害關系的各有關方面對會計信息的需要。另外在實際操作中,將資產劃分為貨幣性資產項目和非貨幣性項目很難明確區分。
另外,關于這種模式在企業中的適用性,劉桂華(2007)認為在物價變動的情況下,由于非金融企業中非貨幣性項目在企業資產、負債中所占比重較小,因此不宜采用一般物價水平會計。金融企業的資產主要是貨幣性的,采用一般物價水平的會計可以比較真實地揭露企業的財務狀況和經營成果。
②現行成本/名義幣值模式。
現行成本/名義幣值模式,簡稱現行成本會計模式,是以企業資產的現時重置成本或再生產成本作為計價基準,反映和消除在通貨膨脹條件下,個別物價變動對企業財務狀況和經營成果的影響。關于現行成本會計的優缺點分析,歸納如下;它最明顯的優點是能為企業經營決策提供更加符合客觀實際的財務信息。相對于歷史成本而言,使用現行成本能較真實地反映企業的財務狀況與經營成果,增強了企業報表中資產、負債、所有者權益以及收入與費用等財務數據的真實性與可靠性。另外,對存貨的計價一律以現時成本為準,改變了傳統會計中存貨的先進先出法、后進先出法等多種計價方法,在一定程度上簡化了核算。其缺點主要表現在由于在對會計信息的處理上帶有主觀隨意性,一定程度上會影響會計信息的可靠性,同時各類資產的物價資料難以獲得,需要耗費大量的人力物力和財力,審計成本也將加大。
在很多文獻中對現行成本會計在企業中的應用都有一個共同的觀點:在固定資產凈值占總資產半數以上的大型資本密集企業,有必要實行現行成本會計。
③現行成本/不變幣值模式。
現時成本/不變幣值會計模式是一般物價水平會計和現行成本會計兩種模式相結合的。它是以現時成本為計量基礎,以不變幣值為計量單位,試圖全面消除物價變動影響的會計模式(鄭向東,2006)。
從定義中可以看出,現時成本/不變幣值會計結合了一般物價水平會計模式和現行成本會計模式兩者的優點,但其調整、計算復雜,在應用過程中核算費用高,而且還不能有效證明這種模式下所產生的足夠的利益,因此現階段難以大范圍、全面實施該種模式。
對于該模式在企業中的適用性,共同的觀點是:現行成本/不變幣值會計模式一般適用于股票上市的大公司。因為投資者主要根據上市公司披露的報告進行投資,現行成本提供的財務數據反映了市場的現時價格,便于人們對企業財務狀況和經營成果的理解。同時,所提供的會計信息以不變幣值貨幣為計量單位,保持了貨幣計量單位的一致性,有利于所提供指標的相互比較。
3 物價變動會計的應用情況分析
物價變動會計是隨著經濟的不斷發展應運而生的。在國際上,物價變動會計的發展與應用取決于各國的經濟環境。對于通貨膨脹率極高且會計基礎薄弱的國家,一般采用一般物價水平會計模式;對于經濟比較發達、會計基礎較好的國家,一般采用現行成本模式或是現行成本與一般物價水平會計相結合的模式。隨著近幾年中國的物價波動加劇,傳統會計模式開始遭到沖擊,會計政策及會計模式正處于從傳統會計模式向物價變動會計模式過渡的階段。
(1)國外。
在英國,于1975年9月,“桑狄蘭茲報告”主張采用再造成本會計,直接促進了英國標準會計師協會會計原則指示委員會第16號標準會計慣例公告(sSAPl6)《現行成本會計》的產生i新西蘭會計師協會則于1982年發布了第1號現行成本會計準則《反映物價變動影響的信息》。馬艷梅(2006)也指出:英聯邦國家和西歐國家注重保持企業的生產經營能力,強調特定購買力而非一般購買力,因此這些國家傾向于采用現行成本會計。
Schulrz(2006)提出,在美國,繼證券交易委員會(SEC)于1976年發布了ASRNo-190《披露某些重置成本數據》后,FASB在1979年正式發布的SFAS33《財務報告與物價變動》中允許企業在按一般購買力單位重新換算和按重置成本計量兩者中選擇其一作為財務報表的補充資料。
(2)中國。
陳小茜、羅兵(2007)指出;我國現階段會計核算仍采用的是歷史成本會計模式。我國2006年2月頒布的新會計準則規定“各種財產物資應當按取得時的實際成本計價,物價變動時,除國家另有規定者外,不得調整其賬面價值”,這說明我國的會計核算主要采用歷史成本原則。另外,張嘉(2007)提出:我國現階段尚不具備定期公布,尤其是按季、月公布物價指數的條件。企業、社會無法取得這樣的數據,也就無法進行物價變動會計的操作。
