摘要:我國企業稅務會計自從產生以來,隨著經濟的發展而快速發展,并且使其從財務會計、管理會計中獨立出來,已成為人們的共識。但由于其發展時間較短,無論從理論上還是實踐中都難以與國際慣例接軌,其中有些問題表現在:一是現行的企業稅務會計核算基礎缺陷較多,如與財務會計核算基礎不同,給企業的日常核算帶來不便;沒有充分考慮納稅人的支付能力;有些業務的核算過程中前后方法不一致,不符合公平性原則等。二是難以適應電子商務的快速發展。三是法制建設不夠完善。針對這些問題,為了逐步完善我國的稅務會計體系,發揮其對我國經濟發展的促進作用,簡要地提出一些措施希望能對我國企業稅務會計的發展有所幫助。
關鍵詞:稅務會計;財務會計;核算基礎;電子商務
中圖分類號:F23
文獻標識碼:A
文章編號:1672-3198(2009)09-0160-02
1 我國企業稅務會計目前存在的問題
由于我國稅務制度改革后,企業日常賬務處理所執行的會計制度、準則與稅法規定有不相一致的地方,加上企業會計人員水平參差不齊等情況,我國企業稅務會計目前存在以下一些問題。
1.1 我國企業稅務會計的核算基礎亟待改進
(1)企業稅務會計與財務會計核算基礎不同,造成企業核算的復雜化。
會計核算基礎是指將基本會計概念表達或實施于經濟業務的方法。先后出現了收付實現制、權責發生制、混合制等幾種,稅務會計核算中也承認并應用這幾種核算基礎,但由于企業稅務會計自身的特性及目的,我國目前采用的是權責發生制與收付實現制相結合的混合制基礎,這種核算基礎在實踐應用中,出現了一些問題,對企業造成了不利的影響。眾所周知,我國企業財務會計普遍采用的是權責發生制,它以應收應付為標準來確定本期收入和費用,這樣能夠比較公允地反映出各個會計主體在會計期間內的收入、費用和盈利情況,比較合理。雖然稅務會計從財務會計中分離了出來,但在進行核算過程中還不可避免地要以財務會計的數據為基礎,所以與財務會計的權責發生制必然產生差異,使企業的核算更復雜。例如計征所得稅時,對投資收益、資本利得一般均以實際收到的收益作為應稅收益。這樣,企業稅務會計得經常根據不同情況,對權責發生制和收付實現制進行選擇,甚至重新計算財務會計在權責發生制下得出的數據,增加了企業會計的工作量。
(2)沒有充分考慮納稅人的支付能力。
企業稅務會計的一個重要目的就是保證國家的稅收,但這種保證應該是建立在企業的現實支付能力基礎之上的,按我國現行企業稅務會計的規定,當期賒銷發出的貨物或提供的勞務不論收到款項與否,都應當計人納稅所得。而我國現實的經濟狀況卻是商業信用并不發達,這樣處理發生的賒銷行為就存在很大問題:在惡意欠債大量存在的情況下,許多企業為了納稅往往只能向銀行貸款,其結果是企業背負起巨大的包袱,營運能力急劇降低,從而嚴重影響其生存和發展,影響企業在國際國內市場上的競爭能力。而且由于墊支的信貸資金轉化為財政收入,通過財政分配,形成國民收入超分配。金融企業原來也存在類似的問題。在按權責發生制原則進行納稅核算計算出的應收利息,不論是否實收,都作為營業收入入帳。由于應收貸款利息和實收利息之問的差額巨大,作為營業收入入帳,就需同時繳納相應的流轉稅和所得稅,銀行為此要墊付巨額資金,競爭力減弱。
(3)同一納稅業務核算基礎不一致,既不符合稅收的公平原則,同時也造成了稅務會計核算基礎處理經濟業務前后之間的矛盾。
1.2 企業稅務會計難以適應電子商務的快速發展
電子商務是綜合運用信息技術,將交易全過程中的數據和資料用電子方式實現,在商業的整個運作過程中實現交易無紙化和直接化的一種全新的商務運作方式。隨著我國信息產業與電子網絡的日益發展,企業間的電子商務、網絡交易也日漸頻繁,但由于其不同于傳統的商業往來,就給企業稅務會計也帶來了一些新的問題:對企業稅務會計核算的監督受制于電子商務這種虛擬的形式。傳統企業稅務會計是以各國地理界線為基準劃分為居民管轄權和來源地管轄權進行會計核算管理的,然而電子商務卻消除了國家之間的界限。首先,涉及到國際涉稅業務中的常設機構即企業難以確定。傳統稅收是以常設機構即企業進行全部或部分經營活動的固定場所來確定經營所得來源,但電子商務的虛擬化、無形化往往使企業的貿易活動不再需要原有的固定營業場所等有形機構來完成,造成無法確定貿易目的地和消費地,這樣很容易使企業在稅務機關面前瞞天過海。例如外國企業采用電子商務與我國企業開展貿易活動時,常常只需通過智能服務器在因特網上即可,服務器的營業行為很難被分類和統計。提供遠程服務的勞務也突破了地域界線,這樣難免對所得來源的判斷產生爭議。另外,電子商務使商品、勞務和特許權使用費混淆難分,使稅務會計無法準確核算,給偷稅者提供了可能。 1.3 我國企業稅務會計的法制建設不盡完善
由于企業稅務會計的法定性特征,即在稅法規定的范圍內嚴格操作,這就決定了企業稅務會計的發展與相關稅法的建設有直接的關系。但我國自1994年稅制改革以來才短短十幾年時間,加上理論界與各企業單位對稅務會計認識不夠,因此法制上還有很多不完善之處:
(1)立法體系不完善。
《稅收基本法》對稅收共同性問題進行規范,是用來統帥、指導、協調各單位稅法、法規,具有最高的法律地位和法律效力的稅法,是稅收法律體系中的母法。但是,目前我國還沒有制定《稅收基本法》,在缺少《稅收基本法》統領的情況下,很容易使各單項稅收法律、法規之間出現矛盾,使許多重大的稅收立法原則、程序無法以法律形式加以規定,這就將嚴重影響稅收法制的統一性以及整個稅收法律體系的健全和發展。
(2)企業稅務會計人員難以受到稅務機關有效的監督。
目前會計人員的管理方式是統一由各級財政部門培訓、發證和考核。稅務機關對會計核算工作缺乏硬性監督。盡管《中華人民共和國稅收征收管理法》有相關的規定,但對已建立帳簿而核算混亂的,仍無法作出規范性的處罰。更何況企業會計核算管理主要遵循的是財政部門制定的《企業會計準則》和《企業會計制度》,其解釋權不在稅務機關,這在客觀上影響了部分企業會計人員稅務會計核算技能的提高。
2 對策
2.1 建立兼顧國家和企業利益的核算制度
我國目前采用的稅務會計核算基礎設立的出發點是保證國家稅收的穩定,但因為企業是市場經濟中最主要的主體,我們就應該考慮使其在滿足國家稅收的基礎上實現利益最大化。為此,就要改進當前的稅務會計核算基礎:
(1)盡量減少稅務會計與財務會計的核算差異。
由于二者的服務目的及服務對象的不同,核算基礎出現差異是可以理解的,但給企業造成的種種不便已經損害 了企業的利益。我們可以盡量地協調以使它們的核算基礎一致,例如為方便小企業的核算,聯合國會計專家組、國際會計準則委員會理事會在制定的《中小企業國際會計指南》中提出了規模較小的企業會計核算應采用簡單的權責發生制基礎,即對收入的確認采用權責發生制原則,而對費用的確認采用收付實現制原則,以使小企業的會計核算與稅法保持一致,我國也可以考慮采用類似的方法。
(2)充分考慮納稅人的支付能力,允許企業根據實際情況遞延賒銷收入。
2003年1月1日起,國家對金融企業采取了傾斜性的稅收政策,即對確實沒有收回的利息不作納稅依據處理,從而規避金融企業應收利息收入不抵支出的風險。因此,對工商企業尤其是一些需要特別扶持的工商企業,也應考慮逐步采取類似金融企業的傾斜政策,在實際收到貨款時納稅。此外,為了減輕企業的負擔,應對企業無法收回的應收賬款計提的壞賬準備中所包含的已納增值稅給予抵扣銷項稅額。
(3)保持同一納稅業務核算基礎的一致性。
2.2 加強網絡技術的發展,提高企業稅務會計信息化程度
網絡化稅務會計的發展首先依賴于企業信息化程度的提高。二十一世紀,中國企業面臨的最大挑戰就是利用網絡技術實現企業管理和運作上的根本性變革。可以說,網絡系統就是企業的生命。目前,我國近20000家國有企業中,僅20%左右的企業基本上實現了信息化管理,這不僅制約了我國電子商務的發展,而且也制約著網絡稅務會計的發展。從企業自身來看,應實現觀念上的轉變,樹立信息化觀念和市場競爭的觀念。只有觀念變了,才能促進技術的發展,而網絡化稅務會計的發展才能成為現實。
2.3 加強稅務會計和相關人才的培養
如果說稅務會計的最重要的目標是促進企業生產發展,提高經濟效益,那么稅務會計的業務素質則是稅務會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經驗為一體的高智能活動主體,首先需要社會為其提供充足的業務培訓機會:
(1)在高等教育中開設與“稅務會計”相關的課程,培養具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業人才。
(2)稅務機關應給企業稅務會計常年提供咨詢服務和培訓的機會,以使企業稅務會計及時掌握最新的稅收規定和征管制度。
(3)企業應樹立正確的納稅觀念,選拔符合稅務機關和企業要求人員擔任稅務會計,并為其提供培訓、調研機會,保證稅務會計質量的不斷提高。
2.4 完善稅務會計的組織建設
健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看,要設立企業稅務會計,還必須建立注冊稅務會計師協會,定期組織稅務會計資格考試,保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質;并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究,為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外,還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定,以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
2.5 加快法制建設
隨著稅務會計的發展,企業會計可能會把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業制訂出最佳的納稅方案上。這就要求國家制定出一整套完善的法制體系與嚴密的法律條款,使企業做到有法可依。同時加強稅收的執法工作,監督企業稅務會計的工作,并在必要時加以指導,從而為企業稅務會計營造良好的法制環境。只有這樣,我們才能在依法治國的背景下,將我國的稅務會計推向一個新的高度。
隨著我國經濟體制的改革與發展,我國企業稅務會計中的不足會被逐步解決,但難免會出現一些新的問題,只要我們理論界與實踐操作者通力合作,就一定會最大限度地使其發揮作用。
