摘要：我國稅收征管中存在的政府與納稅人、政府與稅收機關以及納稅人與稅收機關三種委托-代理關系，稅收機關與納稅人、政府之間存在著相互博弈的情形。對委托-代理問題的矯正需要著重解決政府、稅收機關和納稅人之間的信息不對稱問題。
關鍵詞：稅收征管 委托-代理 信息不對稱
委托-代理關系是指任何一種非對稱交易或關系,交易或關系中擁有信息優勢的一方稱為代理人,處于信息劣勢的一方稱為委托人。在信息不對稱條件下,代理人努力程度的信息至關重要。如果將征稅者與納稅人之間的關系也視為一種經濟契約關系,則委托-代理理論作為一種基本分析工具完全可以用來分析稅收管理的策略問題。
一、稅收征管中的主要委托—代理關系
稅收征管,即稅收征收管理,是指稅收機關依據稅收法律、法規,按照一定的程序和方法,對稅收征納活動進行組織、協調、控制和監督全過程的總稱。在稅務管理活動中,主要涉及到三個方面當事人:政府、稅收機關(包括稅務人員)和納稅人 (包括扣繳義務人)，它們相互之間主要構成了三種委托—代理關系。
（一）政府與納稅人的委托—代理關系
在政府制定稅法進行征稅后,一般納稅人具有信息優勢成為代理人。財政交易制度安排中,如果強加的稅制不合理,代理人或許變相不接受這一契約即逃稅。決定納稅反應的通常是人們對稅收的感覺,后者在完全確定情況下可能相對不重要;但在不確定情況下,它影響人們對工作、消費、冒險行為的選擇,包括冒險逃稅。既然稅制的效率成本明顯較高,損害公眾的社會福利,納稅人博弈的結果首先是避稅,從高稅、征稅領域轉到低稅、無稅活動上,然后也許是逃稅。對稅制的縱向與橫向公平,代理人從相互的稅負比較中得出規范性結論,若稅負分布不公,納稅人自覺守法反成競爭弱者,難免對稅負產生抗拒心理。因此,在稅負不公和過重時,納稅人認為花更多的錢、采取更復雜的手段和冒高大的風險來逃稅是值得的。因此,政府當局設計稅收結構的方式既影響逃稅數量又影響逃稅方式。
（二）政府（國家）與稅收機關的委托—代理關系
稅收機關與國家之間的關系很顯然是一種委托代理關系。這種關系決定了稅收機關具有雙重人格：一方面代表國家稅務行政執法機關直接行使征稅權，是國家（抽象的）利益的代表；另一方面又是一個具體的人，有著個人的利益追求和價值取向。因而在這種委托代理關系中存在著道德風險，即稅收機關有可能利用手中的權力謀取私利，甚至有可能為了自己的利益而不惜犧牲國家的利益。而產生道德風險的原因在于雙方信息的非對稱性，即代理人—稅收機關了解國家的稅收制度，而委托人—國家卻不可能了解每一個稅收征管人員的全面素質，工作的努力程度和收入能力等。因此要使稅收機關代表國家的利益，秉公執法，國家就要建立相應的激勵機制，一方面要為其提供相應的待遇（支付一定水準的工資等報酬），另一方面還必須加強監督。如果稅收機關認為，國家提供的待遇足夠高，監督也很嚴，那么他們就會嚴格履行自己的職責；如果稅收機關認為國家提供的待遇太低或者國家監督不力，那么他們會違規，即利用職務之便，盡可能地尋租（征管人員侵占國家的國庫收入、向納稅人送“人情稅”，以便收取賄賂等），為自己謀取利益。這就構成了稅收機關與政府之間的博弈。
（三）納稅人與稅收機關的委托—代理關系
1、關于納稅人納稅情況的信息不對稱，納稅人擁有信息優勢，是代理人；稅收機關處于信息劣勢，是委托人。對于稅收機關與納稅人來說,它們之間的信息不對稱主要表現在對納稅人相關納稅信息的掌握上。稅收機關對納稅人的納稅信息的掌握,是通過納稅人的申報表和稅收機關事后的檢查以及其它一些信息渠道獲得。但由于相關制度的不完善及某些私人信息存在的必然性,稅收機關不可能完全掌握納稅人的所有真實納稅信息。在納稅人的納稅情況上,納稅人遠比稅收機關了解自己的經濟活動,也知道自己應交納的稅收,納稅人具有信息優勢。
2、由于稅法規定的信息不對稱，納稅人是委托人，稅收機關是代理人。征納行為發生的前提是征稅機關和納稅人都需要充分了解和掌握稅法規定,否則就會出現違反稅法的征稅和納稅行為。一般來說,稅務機關存在著信息優勢,當然并不排除有深入研究稅法的納稅人。其原因是:一方面,稅收機關作為稅法的參與制定者和解釋者,必然比納稅人更了解稅法各項規定。另一方面,國家尚未建立起有效的稅法公開披露機制,使得納稅人,特別是一些小規模的企業納稅人和自然人納稅人更難以了解和掌握稅法的納稅規則。
三、稅收征管委托-代理關系的模型分析
在稅收征管中征納是一對矛盾體，征納雙方是存在著對立性和競爭性。由于雙方信息不對稱，因而委托-代理的過程便構成一個偷稅與反偷稅的博弈過程。
（一）模型假設
1、博弈的參與者。（1）參與博弈的雙方是征稅人和納稅人，征稅人是國家及其代理人-稅務機關，納稅人是企業法人和自然人。（2）征稅人和納稅人都是理性經濟人，在行動中都追求自己期望效用的最大化，同時也是風險規避者。
2、博弈雙方分別存在兩種行動策略。納稅人的策略空間是誠實和不誠實，征稅人的策略空間是稽查和不稽查。
3、博弈雙方的得益。由于征稅人而謀求多次博弈的期望得益最大。對納稅人的誠實與否進行稽查要付出一定的人力、物力、財力等，所以在稽查的情況下，假設征稅人的稽查成本是C，并且C﹤S+F。納稅人的應納稅額是S，不誠實的納稅人在被稽查部門查處之后不僅要支付數量為F的罰款，還要受到數量為R的公司誠信等方面的負面影響。
（二）模 型 建 立
為了便于分析，我們假設博弈是靜態的，則對應雙方的得益矩陣如表1所示。括號里的第一個數字為納稅人的得益，第二個數字為征稅人的得益。
表１ 稅收征管博弈模型
稅務機關
稽查 不稽查
納稅人 不誠實 （-R-F-S，S-C+F） （0，0）
誠實 （-S，S-C） （-S，S）
在上述矩陣中，若給定征稅人采取稽查策略，則納稅人的最佳選擇是誠實，因為-S>-R-F-S；若納稅人的策略是誠實，則征稅人的最佳策略是不稽查，因為S>S-C；若給定征稅人采取不稽查策略，則納稅人的最佳選擇是不誠實，因為0>-S；若納稅人不誠實，則征稅人的最佳策略是稽查，因為S-C+F >0；如此循環，沒有一個策略組合能構成純策略納什均衡。但是考慮納稅人、征稅人隨機選擇不同策略的概率分布，則該博弈存在一個混合策略納什均衡。
在混合策略博弈中，對于一方的某個策略，另一方只有采取混合策略，即以一定的概率在策略空間進行選擇，不追求一次博弈的得益最大，而謀求多次博弈的期望得益最大。混合策略博弈中雙方決策的一個原則是：各自選擇每種策略的概率恰好使對方無機可乘，即讓對方無法通過有針對性地傾向某一策略而在博弈中占上風。所以征稅人選擇稽查的概率一定要使納稅人選擇不誠實的期望得益和誠實的期望得益相等；同樣，納稅人選擇誠實和不誠實的概率也要使征稅人選擇稽查的期望得益與不稽查的期望得益相等。
假設征稅人的混合戰略為P１＝（X，1-X），即以X的概率選擇稽查，1-X的概率選擇不稽查。假設納稅人的混合戰略為P2=（Y，1-Y），即納稅人以Y的概率選擇不誠實，1-Y 的概率選擇誠實。那么，征稅人的期望效用函數為：
U=（P1，P2）=X[(S－C＋F)Y＋(S－C)(1-Y)]+（1-X）[０×Y＋S（1-Y）]
=X(SY＋FY－C)＋S－SY （1）
對上述效用函數對X求導數，得到征稅人最優化的一階條件為：
∂U／∂X=SY+FY-C=0 （２）
解得：Y=C/(S+F) （３）
為了求出征稅人的混合戰略納什均衡，我們需求出納稅人的最優化問題。而納稅人的期望效用函數為：
V(P1,P2)=Y[X(-R-S-F)+(1-X)0]+(1-Y)[X(-S)+(1-X)(-S)]
=Y(-XR-XS-XF+S)-S (4)
由(4)式對Y求導數，得到納稅人的最優化一階條件為：
∂V/∂Y=-XR-XS-XF+S=0 (5)
整理得： X =S /( R + S + F) (6)
綜上所述，混合戰略納什均衡是：
X =S /( R + S + F )
Y =C/(S+F)
即稅收機關以 S /(R+S+F)的概率檢查， 納稅人以C/(S+F)的概率選擇不誠實。或者說，在納稅人中，有 C/(S+F)比 例 的 人 選 擇 不 誠 實， 1- C/(S+F)比例的人選擇誠實；征稅人隨機地檢查 C/(S+F)比例的納稅人的納稅情況。
（三）模 型 的 進 一 步 擴 展：防范稅收串謀行為
國家與稅務機關是委托－代理的關系，作為代理人的稅務機關存在著道德風險與逆向選擇的可能性，即稅務機關為了自身利益而可能損害國家利益，而且在稅收征納過程中，稅務機構、稅務人員和納稅人之間存在串謀與勾結，其目的在于獲得特殊的租金。針對稅收征納中的串謀，作為委托人的政府，其策略設計可以是適當增加對稅收超收的獎勵，使稅務人員獲得的收益大于同納稅人的串謀的收益，因而作為代理人的稅收管理機關就沒有串謀的積極性。如果在考慮到征稅人是風險中性或風險厭惡的，他們同納稅人串謀不僅有受處罰的風險，還要付出精神代價和心理負擔，那么即使在不串謀的收益略少于串謀收益的情況下，稅務人員也很有可能放棄串謀。而對政府來說，所付出的信息租金要少于最終獲得的收益，即政府實際上以相對較少的對稅務人員的獎勵獲得了相對較多的稅收收入。
現對上述模型增加兩個因素：如果稅務機關檢查出偷稅，國家給予Q 的獎勵；如果納稅人偷稅，稅務機關沒檢查出來，那么國家將對之懲罰P。其他因素不變，則稅務機關與納稅人的收益矩陣如下：
表 2 稅收征管博弈的擴展模型
稅務機關
稽查 不稽查
納稅人 不誠實 （-R-F-S，S-C+F+Q） （0，-P）
誠實 （-S，S-C） （-S，S）
同樣可以得出該博弈的混合策略納什均衡：
X=S/（R + S + F ）
Y=C/（S+F+P+Q）
（四） 模 型 分 析
由模型結果可以發現：征納博弈的混合策略納什均衡與應納稅款S、對納稅人不誠實納稅的處罰F、稅務機關的檢查成本C，國家對稅務機關的獎勵Q，懲罰P以及納稅人不誠信給自己帶來的負面影響R有關。對納稅人而言，檢查成本越高，對偷逃稅的處罰越輕，國家對稅務機關的獎勵與處罰越輕，納稅人偷稅的概率越大；反之，納稅人偷稅的概率越小。如果稅務機關稽查的概率小于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人的最優選擇就是偷稅；如果征稅人稽查的概率大于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人的最優選擇就是誠實納稅；如果征稅人稽查的概率等于Ｓ／（Ｒ＋Ｓ＋Ｆ），納稅人會隨機地選擇偷稅或誠實納稅。對征稅人而言，對偷稅行為處罰的力度越重，納稅人不誠實納稅的誠信道德影響越大，需要稽查的概率越小，反之，稽查的概率越大。如果納 稅 人 不 誠 實 的 概 率 小 于 Ｃ ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人的最優選擇就是不稽查；如果納稅人不誠實的概率大于 Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人的最優選擇是稽查；如果納稅人不誠實的概率等于Ｃ／（Ｓ＋Ｆ＋Ｐ＋Ｑ），征稅人隨機的選擇稽查或不稽查。
四、委托-代理問題的矯正機制設計
激勵機制是委托-代理理論所面臨和要解決的重要問題。依據信息經濟學有關理論，只有在信息對稱的條件下，激勵問題才能解決。即只有在委托人能觀測到代理人的努力程度時，帕累托最優努力水平才能實現。例如，在政府（國家）與稅收機關的委托—代理關系中，如果委托人（政府）不能觀測到稅務機關的征稅工作量，代理人（稅收機關）就會選擇偷懶或尋租。因為影響稅收收入的因素顯然不只是征稅努力，還受到其他因素的影響，稅收機關可以將較低的稅收收入歸咎于其他不利因素。政府不能觀察到稅務機關的征稅工作量，自然不能證明較低的稅收收入是代理人沒有努力的結果。同樣，在納稅人與稅收機關的委托—代理關系中，如果委托人（稅收機關）不能有效掌握納稅人的私人信息，或者稅務機關稽查的技術水平和力度不夠，代理人（納稅人）就會有選擇偷稅，而且難以受到懲罰。可見，激勵機制作用的發揮，依賴于信息是否對稱。因此，稅收征管委托-代理問題的解決，從根本上來說就是要解決委托人和代理人之間的信息分布不對稱的問題。
（一）納稅人問題的解決
1、提高稅收機關的信息獲取能力。對于稅收機關掌握信息不足、不準的問題,可以通過設立信息中心,建立稅收信息管理系統來提高信息收集、分析、處理能力,提高信息的準確性。在此基礎上,要拓寬信息獲取渠道。稅收機關不僅要通過納稅人的申報資料、稅務檢查收集信息,還可以通過稅收機關之間通報以及群眾等外部的舉報等形式多渠道地獲取納稅人資料信息,應該建立起與相關經濟部門的稅務信息情報網絡。
2、建立科學的稽查機制。稅務稽查是最直接地解決稅收機關于納稅人之間信息不對稱問題的手段。值得注意的是,由于稅收機關會受到稽查成本的制約,不可能對所有的納稅人進行檢查,因此就需要合理選擇稽查范圍。可以實行電子稽查，也可以將部分稽查任務交給社會中介機構，稅務機關僅對重要案件進行直接稽查，從而降低稽查成本，增大納稅人偷逃稅的風險。
3、加大對偷稅行為的處罰力度。稅收檢查發現了偷稅行為，如果不進行必要的稅收處罰或稅收處罰力度較弱，那么，納稅人偷稅的收益大于其成本，納稅人仍然會選擇偷稅。我國每年的稅收大檢查之所以收效不佳，其主要原因之一在于重檢查而不重處罰，不能觸動偷稅者的切身利益，從而對納稅人形成不了威懾力。所以，今后應更加重視對偷稅行為的處罰力度。
4、提高納稅人獲取稅收信息的能力。以上都是解決納稅人信息優勢的一些方法,而對于納稅人不了解稅法的這種信息劣勢,同樣需要消除。為此,稅收機關應該建立良好的信息發布制度,加大稅法的宣傳力度,加強對納稅人的輔導和教育,為納稅人提供各種優質服務,使納稅人能了解稅法，掌握稅法,正確納稅。此外,稅務代理制度對于解決納稅人不了解稅法的問題,可以發揮作用。稅務代理機構可以在納稅人和稅收機關之間形成一種溝通信息的橋梁,它替代納稅人來處理納稅事務,并形成與稅收機關之間關于稅法信息的對稱。
（二）稅務機關及稅務人員問題的解決
1、建立有效的激勵機制。實踐表明,不適當的工資制度(低工資)是引起官僚腐敗的重要原因之一。如果稅務征管人員發現他們的經濟收入低于其他行業職工,就有可能不認真履行征稅職責,甚至采取稅收串謀行為。解決這一問題的基本方法是提高稅務征管人員工資,并引進相應的競爭機制,以增加稅務征管人員違規的機會成本和風險。
2、重構監控機制。由于我國目前納稅人對稅收征管中自身權利知之甚少,或雖有意識,但納稅人約束稅務征管人員的私人成本太大。因此,現階段對稅務征管人員的監控還必須主要依靠稅務管理機構。實際上,稅務征管人員在與稅務管理機構進行一種博弈:如果管理機構監督很嚴,征管人員則嚴格履行自己的職責,如果管理機構監督不力,他們則利用可乘之機,盡可能尋找“租金”。必須建立切實可行的稅收執法責任制度和執法督察制度,明確征管人員職責,追究征管人員責任,并確保各項責任制度落到實處。
3、重建懲罰機制。我國對稅務征管人員違規的懲罰力度明顯偏弱，《征管法》對此只有一些原則性規定,究竟對稅務征管人員有多大約束力,還值得探討。由于違規成本小,稅務征管人員就有偏離征管職責,謀取自身利益的動機。因此,加大對稅務征管人員違規懲罰力度也是強化稅收征管所必須的。
（三）政府在稅收立法方面要貫徹確定性原則,減少征納雙方的信息不對稱
稅法的不確定性會掩蓋稅務征管人員或納稅人的不法行為,增加不可察性,為他們的違規行為提供合理的解釋空間,導致監督成本加大。我國稅法的不確定性,往往表現為稅基和處罰額度不是一個確定的數,而是一個區間，這種不確定性使稅務征管人員獲得一種特殊的權力,從而為其“抽租”提供了方便。因此,完善稅收法規,減少稅法的不確定性,從而削弱稅務征管人員手中的權力,使其不能違規。另一方面,如果納稅人對自己的納稅權利和義務都十分清楚,可以減少因稅法模糊引起的征納糾紛。同時，對于稅務征管人員也是一種逆向約束。
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作者：彭高旺 李里 文章來源：暨南大學經濟學院；廣西財經學院會計系
