納稅人銷售貨物向對方收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物，以便周轉使用。根據稅法規定，納稅人為銷售應稅貨物而收取的包裝物押金，凡單獨記賬核算，時間在1年以內且未過期的，不用并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算增值稅和消費稅。
對于逾期未退回包裝物的押金的處理，涉及到不同的經營方式。具體來看，出租、出借包裝物收取押金，包裝物作價銷售并另收押金，酒類產品等特殊包裝物押金在逾期后被沒收時的賬務處理情況各不相同。
一、出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金
企業銷售商品并出租、出借包裝物，同時收取一定的押金。根據會計制度規定，包裝物押金應通過“其他應付款”科目核算。企業收取押金時，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款——押金”科目，退回押金時作相反會計分錄。
因逾期未收回包裝物并沒收的押金，視同包裝物租金收入處理，應計入“其他業務收入”。借記“其他應付款——押金”科目，貸記“其他業務收入”科目。這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅，應相應計入其他業務支出，借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。
[例1]：某化工廠本月初銷售化妝品一批，向購貨方開具增值稅專用發票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元，同時還收到出租、出借包裝物押金收入3510元存入銀行，已向對方開具了收款收據。購銷合同規定，出租、出借的包裝物必須在20日內退回，否則沒收押金。到本月下旬，出租、出借期限已過，沒收其押金收入。(化妝品的消費稅稅率為30％) 該化工廠的會計處理如下：
（1）銷售化妝品收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 15210
貸：主營業務收入 10000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700
其他應付款——押金 3510
（2）計算應納消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 3000
貸：應交稅金——應交消費稅 3000
（3）逾期沒收包裝物押金時：
① 將押金收入全部轉入“其他業務收入”科目：
借：其他應付款——押金 3510
貸：其他業務收入 3510
② 將增值稅與消費稅額計入“其他業務支出”科目：
計算逾期沒收押金收入的增值稅和消費稅：
因沒收的押金是含稅金額，計算增值稅時，應將其換算為不含稅的金額作為銷售金額，征收增值稅。
押金不含稅金額=3510÷（1+17%)＝3000（元）
沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝3000×17％=510（元）
應納消費稅稅額=3000×30％＝3000（元）
借：其他業務支出 1410
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510
應交稅金——應交消費稅 900
二、包裝物作價隨產品銷售，逾期未收回而沒收的押金
包裝物已作價隨產品銷售，但銷貨方為促使購貨方將包裝物退還而得以重用，在包裝物作價銷售時另外收取押金。逾期未退還包裝物而沒收的押金，按規定要繳納增值稅和消費稅，并將沖減后的差額計入“營業外收入”。企業收取押金時，借記“銀行存款”、“現金”等科目，貸記：“其他應付款”科目；因逾期未收回包裝物而沒收押金時，沒收的押金收入應繳納的增值稅、消費稅，應先在“其他應付款”科目中沖抵，借記“其他應付款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。沖減后的凈額從“其他應付款”科目轉入“營業外收入”科目。
[例2:]某化工廠銷售護膚護發產品一批，包裝物作價隨產品銷售，取得產品和包裝物銷售額合計20000元、增值稅3400元，向購貨方開具增值稅專用發票。另外，為了促使購貨方將包裝物退還重用，向購貨方收取包裝物押金1170元，并開具收款收據，貨款和押金都已收存銀行。按購銷合同規定，包裝物在20天內必須退還，否則沒收其押金。到本期末，20天期限已過，沒收其押金收入。（護膚護發品消費稅稅率為8％）該化工廠的會計處理如下：
（1）銷貨方銷售貨物收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 24570
貸：主營業務收入 20000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 3400
其他應付款——押金 1170
（2）計算應納消費稅時：
借：主營業務稅金及附加 1600
貸：應交稅金——應交消費稅 1600
（3）逾期沒收包裝物押金時：
計算應交的增值稅與消費稅：
沒收押金的不含稅金額：1170÷（1＋17％）＝1000（元）
沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝1000×17％＝170（元）
應納消費稅額＝1000×8％＝80（元）
借：其他應付款——押金 250
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170
應交稅金——應交消費稅 80
（4）將扣除增值稅與消費稅后的押金余額轉入營業外收入：
借：其他應付款——押金 920
貸：營業外收入 920
三、酒類產品包裝物押金的核算
（一）銷售除啤酒、黃酒外的酒類產品收取的包裝物押金
根據我國稅法規定，對酒類產品生產企業銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均需并入當期產品銷售額中，依酒類產品的適用稅率征收增值稅與消費稅，并將應繳納的增值稅和消費稅計入“營業費用”科目核算。
[例3：]某酒廠為增值稅一半納稅人，該廠本年度3月份銷售白酒一批，取得包裝物押金5850元存入銀行，并向購貨方開具了收款收據。（該批白酒適用的消費稅稅率為25％）
（1）取得押金時：
借：銀行存款 5850
貸：其他應付款——押金 5850
（2）計算應納的增值稅與消費稅：
應納包裝物押金的增值稅稅額＝5850÷(1＋17％)×17％＝850（元）
應納包裝物押金的消費稅稅額＝5850÷(1＋17％)×25％＝1250(元)
借：營業費用 2100
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 850
應交稅金——應交消費稅 1250
（3）如購貨方按期歸還包裝物，該酒廠退還包裝物押金時作相反的會計處理；
如購貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠將包裝物押金沒收，并將其轉入“營業外收入”賬戶：
借：其他應付款——押金 5850
貸：營業外收入 5850
（二）銷售啤酒、黃酒的包裝物押金
根據我國消費稅暫行條例和實施細則規定：實行從價定率辦法計算應納消費稅的應稅消費品連同包裝物銷售的，應并入應稅消費品中征收消費稅。因此，對酒類包裝物押金征稅的規定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產品。酒類產品生產企業銷售啤酒、黃酒時收取的包裝物押金，無論是否逾期都不用繳納消費稅，只是在逾期后或者超過一年期限時繳納包裝物押金的增值稅。
從另外一個角度來看，雖然對銷售啤酒、黃酒收取的包裝物押金不征收消費稅，但并非對消費稅沒有影響。其包裝物押金的收取影響了銷售該酒類產品的消費稅的計算，這種影響主要體現在對啤酒的定額稅率的選擇上。我國的消費稅暫行條例規定：啤酒采用從量定額的征稅辦法，每噸啤酒出廠價格在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額為250元/噸；每噸啤酒出廠價格在3000元以下的，單位稅額220元/噸；娛樂業、商業、飲食業自制啤酒，單位稅額250/噸。稅法進一步規定，每噸啤酒的出廠價格包含包裝物以及包裝物押金，并且其包裝物押金視為含稅金額，應先換算成不含稅金額，再確定其銷售啤酒應繳納消費稅的單位稅額。
[例4：]某酒廠為增值稅一般納稅人，6月銷售啤酒10噸，每噸不含稅出廠價格為2900元。該酒廠對購買方收取包裝物押金117元/噸，合同規定3個月為歸還包裝物回還押金的期限。該酒廠的會計處理如下：
（1）銷售啤酒收到銷售金額、銷項稅額和押金時：
借：銀行存款 35100
貸：主營業務收入 29000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 4930
其他應付款——押金 1170
（2）計算酒廠銷售啤酒應繳納的消費稅
2900＋100÷（1＋17％）＝3488.24(元)>3000(元)
所以，該酒廠適用的消費稅單位稅額為250元/噸。
酒廠銷售啤酒應納消費稅額=250×10＝2500（元）
借：主營業務稅金及附加 2500
貸：應交稅金——應交消費稅 2500
（3）三個月后，購貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠對其沒收的押金收入計征增值稅，且無須針對包裝物押金繳納消費稅：
沒收押金的不含稅金額：1170÷（1+17%）=1000(元)
沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝1000×17％＝170（元）
借：其他應付款——押金 170
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170
作者：李昕璇 文章來源：中南財政政法大學財政稅務學院
