為了更好地促進會計準則的國際協(xié)調,規(guī)范企業(yè)收入的確認、計量與披露,提高會計信息質量,財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》(以下簡稱《準則》),新頒布的《準則》與《國際會計準則第18號—收入》(以下簡稱IAS18)已基本趨同,但是我國的收入準則仍具有明顯的中國特色。
新《準則》與IAS18收入準則的國際比較
(一)兩者對收入的定義
我國《準則》與IAS18的定義基本相同,即都是企業(yè)在日常經(jīng)營活動中形成的,導致所有者權益增加的經(jīng)濟利益的總流入,不包括投資者出資所導致的權益的增加。兩者對收入都進行了三種分類:商品銷售收入、提供勞務的收入和讓渡資產使用權形成的收入。但是,在讓渡資產使用權形成的收入中,IAS18指出其包括他人使用企業(yè)資產而產生的利息、使用費和股利,其中的股利指股東根據(jù)其所擁有的資本份額而分得的利潤,即采用成本法核算的由投資產生的股利,包括除采用權益法核算以外的投資所取得的全部股利。而我國《準則》對此方面的定義與總定義有些含糊,總定義規(guī)定收入不包括長期股權投資形成的收入,而長期股權投資形成的收入可分為兩部分:成本法下形成的收入和權益法下形成的收入,也就是說可以理解成收入不包括長期股權投資形成的任何收入,但在解釋讓渡資產使用權形成的使用費收入部分,規(guī)定股權投資的現(xiàn)金股利屬于使用費收入的一部分,根據(jù)被投資單位宣告的現(xiàn)金股利分配方案和持股比例確定,也就是說使用費收入包括了長期股權投資下采用成本法核算所取得的現(xiàn)金股利,二者定義不統(tǒng)一。
(二)兩者對適用范圍的規(guī)定
收入準則應涉及的范圍,主要取決于二個因素:一是收入的定義,二是與其他準則的分工,即雖然符合收入定義,但在其他準則或正在擬訂中的其他準則中涉及。而在收入的定義上,IAS18與我國準則是一致的,范圍也應該大致相同,但是由于我國準則與其他準則的分工,實際上我國準則的范圍比IAS18要狹窄。一方面,我國準則的范圍僅指銷售商品、提供勞務、他人使用本企業(yè)的資產所形成的收入,不涉及建造合同、非貨幣性交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務重組等交易或事項形成的收入,也不適用于長期股權投資取得的股利;IAS18則涉及非貨幣性交易(僅指銷售商品或提供勞務用于交換不同的商品或勞務時的交換所產生的收入)和長期股權投資取得的股利收入(僅指采用成本法核算的投資所產生的股利)。另外,IAS18特別提到其范圍不涉及到金融資產和金融負債公允價值的變動及處置、其它流動資產的變動、畜群、農林產品的自然增長、礦產的開采等,我國的準則沒有提到其范圍是否涉及這些內容。
(三)兩者對計量的規(guī)定
IAS18規(guī)定了收入計量的一般原則,即收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量,對具體到每一種收入如何計量,并沒有給出詳細而明確的指南。我國的準則對銷售商品形成的收入、提供勞務形成的收入、利息收入等的計量都有明確的規(guī)定。但是IAS18對同類交換和不同交換進行了區(qū)分,認為同類交換不能視作產生收入的交易,不同類交換才能視作產生收入的交易,在這種情況下,收入以收到的商品或勞務的公允價值來計量,以轉讓的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額來調整,如果公允價值不能可靠地計量,則以提供的商品或勞務的公允價值來計量,以轉讓的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額來調整。我國的收入準則沒有考慮這一種情況,體現(xiàn)在非貨幣性資產交換準則中。
(四)兩者對確認條件的規(guī)定
我國的準則與IAS18對銷售商品的收入確認條件、利息收入、使用費收入的確認條件基本相同,但在利息收入金額的確認里,IAS18指出,利息收入應考慮資產的實際收益率在時間比例的基礎上確認,資產的實際收益率是用以對整個資產壽命期內的未來現(xiàn)金流入量進行折現(xiàn),使這一折現(xiàn)值等于該資產的初始賬面價值的利率,利息收入中還包括所有折價、溢價或債券初始賬面價值與到期日之間其他差額的攤銷金額,我國的準則只是提出應按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。另外,在提供勞務收入的確認條件方面,IAS18進一步明確,實務中,如果特定時期內提供勞務的作業(yè)量不能確定,則該期間的收入應采用直線法確認,除非有證據(jù)說明其他方法能更好地反映完工程度,當某項作業(yè)比其他任何作業(yè)都重要得多時,收入的確認應推遲到該項重要作業(yè)完成之后,這一規(guī)定體現(xiàn)了重要性原則,我國的準則沒有對這種情況進行規(guī)定。 (五)兩者關于披露的規(guī)定
我國的準則只包括兩部分內容:收入確認所采用的會計政策;當期確認的銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入和使用費收入的金額。IAS18除了上述內容外,還要求根據(jù)《國際會計準則第37號—準備、或有負債和或有資產》、《國際會計準則第10號—或有事項和資產負債表日后發(fā)生的事項》,披露可能由于諸如保證費用、索賠款、罰款等可能的項目所引起的任何或有負債和或有資產、或有利得和或有損失。
《準則》與IAS18兩者之間存在差異的原因
(一)不同的會計準則制定模式
會計準則制定模式可分為公平導向型模式(民間組織制定)和效率導向型模式(政府組織制定)、公平效率兼顧模式(民間組織制定、政府機構監(jiān)管)三種。由民間組織制定的公平導向型模式兼顧各方的利益,特別是公司管理者的利益,力求各方的平衡,但實際上除了公司管理者利益外,其他集團的利益很難保證,這一模式在美國會計準則體系中表現(xiàn)得較為典型;由政府制定的效率導向型模式主要考慮國家作為信息使用者的需要,很少考慮其他利益主體,準則的制定主要關注效率,而不是公平,所以實施起來有著一定的難度,我國的會計準則體系就是采用這種模式;第三種模式兼顧了公平與效率,在制定會計準則時只規(guī)定一些概括的原則,而不全面規(guī)定在各種可能情況下應怎樣進行會計處理,它突出了對經(jīng)濟業(yè)務實質的重視,使編報者按簡明的會計準則要求做出最符合經(jīng)濟實質的會計處理,但這一模式缺乏具體的會計處理指導,對會計人員的職業(yè)判斷能力要求高,并且由于可選擇方式較多和理解不同,容易出現(xiàn)相似經(jīng)濟業(yè)務的會計處理不可比的問題,這一模式在國際會計準則理事會制定的準則體系中表現(xiàn)得較為典型,國際會計準則本意是為了協(xié)調各國實務,提高會計報表信息在國際間的可比性,但實際上并不盡人意。這些模式各有優(yōu)缺點,如何取舍要由不同國家的經(jīng)濟環(huán)境和市場基礎來決定。
(二)不同的客觀條件
由于各國政治體制的存在,各國的經(jīng)濟發(fā)展不平衡,收入會計準則國際差異的存在是客觀的現(xiàn)實,各主權國家為了自己的利益,不斷地進行博弈和均衡,只要代表不同利益集團的各獨立主權國家仍然存在,這個過程將永遠不會結束,世界各國為了自己的利益一定會參與到國際會計準則的制定中來,各利益方為了自己的利益,都想使會計準則對自己更有利,都從自己特殊的利益或從自己特殊地位出發(fā),來提出自己的要求。會計準則不可能是一種純技術性的工作,而是各利益方博弈的結果。我國的收入準則更多地體現(xiàn)了本國的利益,而IAS18則是各國收入準則協(xié)調的一個暫時性的結果,隨著社會的發(fā)展,這個結果還會不斷改變。
完善我國收入準則的建議
(一)明確收入的定義和范圍
根據(jù)收入對讓渡資產使用權形成收入的定義和解釋,收入總則的定義和范圍應該調整為收入準則所規(guī)范的內容不包括建造合同、租賃合同、保險合同、采用權益法核算的長期股權投資等所形成的收入,這些收入由相應的會計準則予以規(guī)范。此項修改一方面體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的協(xié)調,另一方面保證了我國準則的前后一致性與邏輯性。
(二)保持公允價值使用的一貫性
既然強調收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量,那么利息的收入也應該以其已收或應收的對價的公允價值來計量,而我國的利息收入是按他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定,沒有充分體現(xiàn)公允價值原則,利息收入也應考慮資產的實際收益率在時間比例的基礎上確認,資產的實際收益率應是用以對整個資產壽命期內的未來現(xiàn)金流入量進行折現(xiàn),使這一折現(xiàn)值等于該資產的初始賬面價值的利率。
(三)體現(xiàn)謹慎性和重要性原則
在提供勞務收入的確認條件里,由于新經(jīng)濟業(yè)務的不斷產生,要求對所有的確認條件進行概括是不可能的,但是,實務中,如果特定時期內提供勞務的作業(yè)量不能確定,該期間的收入怎么確認,如果某項作業(yè)比其他任何作業(yè)都重要得多時,收入的確認應在什么時候確認,這些問題沒解決的話,必然會導致會計操作的盲目和審計工作的困惑。根據(jù)謹慎性和重要性原則,遵循國際慣例,可對作業(yè)量不能確定的條件下產生的收入采用直線法進行攤銷,對重要的作業(yè)問題,則需等到該項作業(yè)完成后才能確認收入。
參考文獻:
1.財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學出版社,2006
2.財政部會計司譯.國際財務報告準則[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2003
