作業成本法作為一種能夠比較準確客觀的對成本進行有效核算的方法,它克服了傳統成本核算方法的缺點,把成本的分配與促使成本產生的原因聯系起來,按成本產生的原因進行成本匯總和分配,使得各項間接費用的分配更加準確,成本可追溯性大大提高,為企業的決策提供了更為客觀有效的成本信息。我們從作業成本法的基本內涵入手,在分析作業成本法與傳統成本核算方法的基礎上,闡述了構建作業成本法的必要性、原則、構建程序等一系列關于如何構建作業成本法的舉措。
一、作業成本法的含義及其與傳統成本法的區別
1. 作業成本法含義
作業(Activity)是指企業在產品制造和提供服務的過程中一切經濟活動。作業成本法(Activity—Based Costing,縮寫ABC), 又稱為基于作業的成本計算法, 是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映,計量作業和成本對象的成本,評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它從根本上來說是一種間接成本分配方法,它以作業為中心,根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中,然后根據產品和服務所耗用的作業量,最終將成本分配到產品與服務。與傳統的按照生產工時、定額工時、機器工時、直接人工費等比例分配間接成本的方法相比,采用作業成本法無疑能夠提供更為精確的成本信息。它是20世紀80年代在美國、英國、日本等西方發達國家興起的一種新的成本管理方法。這種方法和作業管理(Activity-Based Management,簡稱ABM)、準時生產 (Just In Time,簡稱JIT)、全面質量管理 (Total Quality Management,簡稱TQM)等新的管理哲學和管理方法日益融為一體,適應現代市場經濟環境和科技環境巨大變遷的需要。作業成本法的實施,對于把市場機制引入企業內部,加強企業內部責任制,制定正確的價格策略和競爭策略,加強企業戰略管理,具有重要的實用價值。
2. 作業成本法與傳統成本法的區別
(1)關注的重點:傳統成本法關注成本;作業成本法關注作業。傳統的成本管理法通常不會區分企業為吸引、留住不同客戶所耗費的成本,分析的結果一般都是大客戶的收益貢獻率高,小客戶的收益貢獻率低。其實,企業為不同客戶所耗費的成本有很大的區別。有些客戶交易量大,需求量平穩,對產品及服務的要求并不高,這些客戶的成本很低;而有些客戶交易量雖然大,但需求量波動大,對產品及服務要求苛刻,經常會有投訴,企業需要投入大量人力與物力對該類客戶進行銷售與服務工作,這些客戶的成本就很高。實施了作業成本管理法之后,市場部門就能夠作出相應的決策:對收益貢獻率高的客戶可以適當增加成本去爭取、維護,對于收益貢獻率低的客戶可以進行適當的取舍,或是改變工作方式、降低成本,使該類客戶的收益貢獻率達到應有的水平。
(2)職責的劃分:傳統成本法一般以部門(或生產線)作為責任中心,以該部門可控成本作為對象;作業成本法以作業及相關作業形成的價值鏈來劃分職責,以價值鏈作為責任控制單元,而價值鏈是超越部門界限的。
(3)控制標準的選擇:傳統成本法以企業現實可能達到的水平作為控制標準,而且這一標準是相對穩定的,是企業現實可能達到的,而不是最高水平的標準;作業成本法以實際作業能力(不考慮現實的低效率和技術故障、次、廢品、非正常停工等因素的情況下,可能達到的最高產出水平)成本,亦即最優或理想成本作為控制標準。
(4)考核對象的確定,獎懲兌現的方式:傳統成本法以是否達到該標準及達到該標準的程度作為考核依據,對部門和相關責任人兌現獎懲;作業成本法以不斷消除浪費所取得的成果和接近最優標準的程度作為業績,實現的業績可以用財務指標,也可用非財務指標衡量,對作業鏈中各種作業的執行者,即“團隊”(不是“某一部門和某一責任人”)實施獎懲。
(5)對待非增值成本的態度:傳統成本法忽視非增值成本;作業成本法高度重視非增值成本,并注重不斷消除非增值成本。增值服務是指給客戶帶來附加價值,因而能為企業帶來利潤的作業。如各種銀行個人理財服務、咨詢顧問服務等;非增值服務是為產品正常運行提供的作業。如為存款客戶提供的查詢服務,為貸款客戶提供的賬戶結算服務等。
二、構建作業成本法核算體系的必要性
1. 傳統成本核算法的范圍相對狹窄
隨著科學、經濟等的不斷發展,當今社會已經進入知識化、信息化時代,智力資源已當之無愧地成為最重要的因素,所以智力資源的利用理應計入產品或服務的成本。然而現行的成本核算體系并沒有考慮到這一點,而是總而統之的將其劃入管理費用當中,而非產品成本部分。在知識經濟主導的時代這樣的劃分計入方法并不適應成本的內涵。
2. 成本信息扭曲
我們必須要保證成本信息的真實性,成本信息對于一個企業的發展起著至關重要的作用。但在傳統成本核算法下,成本信息已被部分扭曲。例如在傳統成本管理方法下,固定資產折舊費在會計期末以人數或是業務量為依據在全部產品中進行分攤;人員工資分攤在其所屬部門產品中,按產量進行分攤。這樣分攤的結果會導致傳統的產品因歸屬于大批量標準化產品而分配到更多的費用,成本相應較高。而對于中間業務產品,因屬小批量特制產品,分配的費用較少。加上一些中間業務產品的產量量化標準難以確認,有些費用甚至未在中間業務產品上進行分配,導致該類產品成本相應較低或只有收入沒有成本。因而傳統成本法已不能全面準確的反映成本信息。
3. 作業成本法的優點
能夠辨認出最有價值的顧客、產品和渠道;能夠辨認出無利可圖的顧客、產品和渠道;能夠發現組織財務業績真正的貢獻者和侵蝕者;根據生產產量、組織結構、資源成本的變化,能夠準確預測成本、利潤及資源需求;能夠發現不良財務業績的根源;能夠追蹤產生成本的作業和流程;能夠提高企業的議價能力。通過應用作業成本法,企業將產生內在的強有競爭力的成本優勢,不斷提升股東價值和顧客價值。
三、構建作業成本法核算體系的需要注意的問題
對于作業成本法核算體系的構建,首先要確定其核算要素,其次要了解其構建所遵循的原則,最后才能合理構建處理程序。
1. 核算要素
作業成本法核算的范圍要素應其范圍不同而異:
(1)從作業內容要素來看,我們應該明確作業成本所包含的所有核算內容。理論上應該包括傳統成本核算法所包含的所有要素以及部分的銷售及管理費用、產品設計及研發費用等。實際上,作業成本法實施初期企業會遇到各種實際操作上的問題,而且還要考慮到現行的財務制度與作業成本法的相銜接問題,因此,在初期可以傳統方法來確定成本要素,以此作為作業成本的核算要素。至于一些比較難以量化的成本費用,我們可以在作業成本法的實施過程中循序漸進的將其納入核算范圍。
(2)從時間要素來看,應該依據企業的實際情況合理確定作業成本法的會計期間。主要根據企業的實際運行能力,初始實施階段企業可將按照季度確定會計期間,每季度對產品進行作業成本核算,并將兩種核算的結果進行對比,分別編制對內報表及對外報表;如能力尚且達不到每季度進行作業成本核算的要求,可將會計期間確定為半年或者一年。最后分析兩種核算方法核算結果,尋找差異,再回頭完善原來的核算體系。等運行順暢后,可以按月確定會計期間,逐漸與傳統成本核算法的會計期間一致。
(3)就其空間來看,為了能夠更好地推動作業成本法核算體系的建立,也應該遵循由易到難、由小到大、由簡單到復雜的原則。讓企業員工對作業成本法有一個循序漸進的認知過程。在實施的初期,我們可以選擇一個簡單易操作但是具有代表性的部門進行試點,然后循序漸進的推廣。以免工作量大、程序復雜、耗費時間而一無所獲。 2. 構建的原則
(1)易于理解原則:作業成本法核算體系設計內容要使會計人員容易接受和理解透徹。同時實行作業成本法核算體系還需要非財務信息。計算方法應盡量作到數學運算方法清楚,文字表達準確;憑證設計應標準規范;帳戶設計應作到內涵與外延清楚明了;帳簿設計盡量與傳統成本核算體系的帳簿一致,避免引起混亂;報表設計能滿足內部成本分析的要求等。
(2)成本效益原則:作業成本核算系統的設計一定要堅持成本效益原則,選擇作業成本中心時也應該遵循這個原則,不能片面追求大而全,只顧慮到核算結果比傳統核算方法精確而忽視了經濟效益。
(3)質量與效益原則:由于作業成本法核算體系需要大量的基礎數據,這涉及到眾多的部門和人員,特別是廣大基層人員。因此具有可操作性是作業成本法核算體系設計和實施成敗的關鍵。可操作性包括原始數據收集的明確性、作業確認的簡單性、成本中心劃分的獨立性、成本動因選擇的相關性、計算步驟的明晰性等。
四、構建作業成本法核算體系流程
1.作業成本法實施的主要內容
(1)確定成本動因
成本動因(Cost Driver)就是引起成本發生的因素。為了進一步明確成本管理的重點,還需要找出成本的驅動因素,以便對癥下藥,保證作業成本管理有效性。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。在作業成本法下,從成本歸屬的角度,作業成本動因可分為三類:執行動因、數量動因和強度動因。通過成本動因分析能夠將影響企業成本的因素很好地揭示出來,同時指出企業應采取什么方法來控制這些因素,以更好地為作業成本管理服務,實現企業戰略成本管理的目標。
(2)確認價值鏈
價值鏈(value chain analysis,簡稱VCA)分析是實施作業成本的基本方法。價值鏈是指企業為滿足客戶需要而建立的一系列有序的作業及價值的集合體。 企業的價值創造是通過一系列活動構成的,這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類,基本活動包括內部后勤、生產作業、外部后勤、市場和銷售、服務等;而輔助活動則包括采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施等。這些互不相同但又相互關聯的生產經營活動,構成了一個創造價值的動態過程,即價值鏈。 價值鏈在經濟活動中是無處不在的,價值鏈上的每一項價值活動都會對企業最終能夠實現多大的價值造成影響。
(3)作業績效考核
在確定價值鏈和成本動因后,企業必須建立相應的作業績效考核體系,否則無法完成對作業成本管理的執行效果進行考核和評價。只有通過作業成本作業績效考核信息反饋,才能重新進行下一循環的更高層的作業分析和價值鏈分析。建立作業績效考核體系,應保證作業中心的確立與責任中心的劃分銜接一致,明確經濟責任和權限范圍。只有使用合適的成本動因,才能保證成本指標和經營績效的真實性與可靠性,從而有助于管理當局從非財務的角度進行業績評價,進一步從理論上完善責任會計。
2. 業務處理方法
作業成本法在計算產品成本時,以作業為核算對象,首先將資源的成本按照消耗數量分配到作業,再通過作業依成本動因追蹤到產品成本的形成程,而得出最終產品成本。
ABC法的業務流程主要包括憑證傳遞程序、作業成本流程、作業成本歸集與分配方式流程等。作業成本法核算體系的設計方法是指將作業成本核算體系的內容用特定的形式予以反映出來,具體包括文字說明法與流程圖示意法。憑證傳遞程序、作業成本流程及內部控制要點均要用文字加以說明,同時可以與流程圖示意法相互結合起來,可以起到更好的效果。
3. 設計內容
成本核算體系設計內容具體包括憑證格式設計、憑證傳遞程序設計。憑證類別應該包括資源及資源分配表、作業、直接材料、成本計算單、轉帳憑證等五種。憑證傳遞程序應該包括:選擇合理的憑證傳遞路線;每個憑證處理環節運行的時間限制;每種憑證設計適當而靈活的聯數等。與憑證相對應,設計帳簿時應至少包括作業中心成本帳簿、資源成本帳簿等類別的總帳與明細分類帳。
4. ABC法的計算過程可簡單歸納為以下幾個步驟: (1)定義和劃分作業
進行作業劃分時,成本分配不能僅局限于“產品”這個層次。作業的定義是作業成本信息系統成功運行的先決條件。要降低成本,必須要消除不必要的作業。
(2)識別、選定成本動因
成本動因即引起成本發生的因素。為各成本庫確定合適的成本動因,是作業成本法成本庫費用分配的關鍵。在通常的情況下,一個成本庫有幾個成本動因,有的成本動因與成本庫費用之間存在較弱相關性,有的成本動因與成本庫費用之間存在教強相關性。這一步的關鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強相關性的成本動因。
(3)費用歸集
費用包括直接費用、成本庫費用的歸集。直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接費用,其計算方法與傳統的成本計算方法一樣。直接材料易于追溯到成本對象上,通常在生產成本中占有較大的比重,它計算的正確與否,對于產品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節約、保證費用歸集的正確性,直接材料從數量到價格等各個方面,都必須嚴格遵循成本核算的原則和要求。直接人工是直接用于產品生產而發生的人工費用。其次成本庫費用也應該合理歸集。在確定了企業的作業劃分之后,就需要以作業為對象,根據作業消耗資源的情況,歸集各作業發生的各種費用,并把每個作業發生的費用集合分別列作一個成本庫。
(4)成本動因費率的計算及費用分配
成本動因費率是指單位成本動因所引起的制造費用的數量。成本動因費率的計算用下式表示:成本動因費率=成本庫費用/成本庫成本動因總量。
成本庫是指每個作業中心所發生的成本或消耗資源的歸集。計算出成本動因費率后,根據各產品消耗各成本庫的成本動因數量進行成本庫費用的分配,每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和,即為每種產品的費用分配額。
某產品某成本動因成本=某成本動因費率X成本動因數量。
(5)最終匯總計算產品成本
生產產品的總成本等于生產產品所發生的直接成本與所分配的制造費用之和。
某產品成本=∑成本動因成本+直接成本
五、結論
企業經營決策在很大程度上都取決于包括成本在內的企業各方面信息的準確與否。作業成本法核算突破了傳統成本核算的局限性;同時,作業成本法能夠相對準確地確定各種產品的成本,滿足企業管理者對會計信息的要求,使企業的管理者能夠了解企業真實的生產經營狀況,從而有目的有準備地加強對企業的生產經營管理,以期能夠更好的適應未來市場的變化及競爭。因此建立作業成本法核算體系勢在必行。
作業成本法還無法做到盡善盡美,由于作業成本法獨具的特點,我們完全可以在成本管理的某些方面采用,尤其是成本控制方面,可以用作業成本法來達到控制和節約成本的目的。
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