1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾
1.1 利用金融工具準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。四類(lèi)資產(chǎn)實(shí)行不同的后續(xù)計(jì)量原則，其中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)行公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，但前者的公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益，而后者直接計(jì)入權(quán)益。有的上市公司利用金融工具分類(lèi)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。
1.2 利用企業(yè)合并準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法。采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)企業(yè)利用合并進(jìn)行報(bào)表粉飾。比如故意將商譽(yù)抬高，采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，按公允價(jià)值確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)不再定期攤銷(xiāo)，而定期進(jìn)行減值測(cè)試，由于商譽(yù)減值計(jì)提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)可以虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，從而可以將商譽(yù)抬高。再比如操縱收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在購(gòu)買(mǎi)法下，被并購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)日后的收入、成本費(fèi)用才可以并入購(gòu)買(mǎi)方的報(bào)表。這意味著，購(gòu)買(mǎi)日前被并購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告利潤(rùn)再多也與購(gòu)買(mǎi)方無(wú)關(guān)。同樣的，購(gòu)買(mǎi)日前被并購(gòu)企業(yè)報(bào)表上體現(xiàn)再多的虧損，也不會(huì)影響購(gòu)買(mǎi)方的業(yè)績(jī)，因此，不少上市公司可以在并購(gòu)談判完成之際，要求被并購(gòu)企業(yè)將本應(yīng)確認(rèn)的收入推遲至購(gòu)買(mǎi)日后確認(rèn)，將本應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日后確認(rèn)的成本費(fèi)用提前至購(gòu)買(mǎi)日前確認(rèn)，將被并購(gòu)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至購(gòu)買(mǎi)日后確認(rèn)。
1.3 利用債務(wù)重組準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組不僅可以取得“債務(wù)重組收益”，而且可以取得“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，從而使企業(yè)賬面業(yè)績(jī)出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。
1.4 利用所得稅準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)《所得稅》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。即我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的計(jì)稅基礎(chǔ)以及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異計(jì)算非常有彈性，再加上所得稅稅率的變動(dòng)，導(dǎo)致操縱遞延資產(chǎn)和遞延負(fù)債機(jī)會(huì)大大增加。
1.5 利用借款費(fèi)用準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行報(bào)表粉飾：①利用資本化的資產(chǎn)范圍。有關(guān)借款費(fèi)用資本化，新準(zhǔn)則以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)為界。新準(zhǔn)則借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)。②利用資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，由原來(lái)的專(zhuān)門(mén)借款擴(kuò)大到專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。③利用資本化的時(shí)點(diǎn)。新準(zhǔn)則資本化的時(shí)點(diǎn)以資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)為界。企業(yè)可以擴(kuò)大利息資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，延長(zhǎng)利息資本化的時(shí)點(diǎn)，從而減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn)，達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。
1.6 利用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則粉飾報(bào)表 根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)符合條件的，其入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，該交換會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)。企業(yè)可以通過(guò)以下方面進(jìn)行報(bào)表粉飾：①使交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)可以和關(guān)聯(lián)方對(duì)不同類(lèi)別的資產(chǎn)進(jìn)行交換，只要資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”，達(dá)到粉飾報(bào)表的且的。②可以和關(guān)聯(lián)方多次進(jìn)行交換。通過(guò)多次交換企業(yè)不僅能取得原有資產(chǎn)的所有權(quán)，還可能使關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤(rùn)進(jìn)一步上升。
2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公司報(bào)表粉飾的防范
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能被一些公司利用，使其成為報(bào)表粉飾的新的手段，鑒于此向相關(guān)監(jiān)管部門(mén)提出以下防范意見(jiàn)：
2.1 完善公司治理結(jié)構(gòu) 完善公司治理結(jié)構(gòu)包括股權(quán)結(jié)構(gòu)合理化、權(quán)責(zé)利關(guān)系對(duì)等化、經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)和約束。為保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，只有實(shí)現(xiàn)持股主體多元化，才能達(dá)到真正的企業(yè)所有者有效監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的目的，實(shí)現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)對(duì)報(bào)表粉飾的“威脅的可信性”。股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)應(yīng)各司其職，在他們各自的權(quán)力范圍內(nèi)合理有效地運(yùn)用他們的權(quán)利，承擔(dān)各自的責(zé)任，享有各自的利益。只有這樣，才能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在明確行使自己權(quán)力的同時(shí)，對(duì)自己的違法、違規(guī)等行為承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的有效激勵(lì)，將會(huì)減少經(jīng)營(yíng)管理者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，從而減少報(bào)表粉飾的可能性。
2.2 規(guī)范使用公允價(jià)值 公允價(jià)值在新準(zhǔn)則的地位相當(dāng)重要，而公允價(jià)值卻最容易成為上市公司操縱利潤(rùn)的手段，因此應(yīng)當(dāng)規(guī)范謹(jǐn)慎的使用公允價(jià)值。新準(zhǔn)則限定了公允價(jià)值的使用范圍，以及公允價(jià)值的確認(rèn)的條件，但是要正確使用公允價(jià)值還是比較困難。因此新準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則對(duì)于企業(yè)采用公允價(jià)值可設(shè)定計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、計(jì)價(jià)依據(jù)等相關(guān)的限制條件進(jìn)行明確和規(guī)范。
2.3 嚴(yán)格會(huì)計(jì)信息披露 新準(zhǔn)則實(shí)施中的利潤(rùn)粉飾大都是利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變化來(lái)操控利潤(rùn)的，因此企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，應(yīng)依據(jù)重大事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)予以清晰詳細(xì)披露選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的原因以及對(duì)利潤(rùn)的影響數(shù)，使信息使用者對(duì)于上市公司業(yè)績(jī)的變化有一個(gè)準(zhǔn)確了解。對(duì)于上市公司而言，2007年財(cái)務(wù)報(bào)表與2006年報(bào)表相比較，很多會(huì)計(jì)處理上將發(fā)生重大變化，如新準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)中開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化及攤銷(xiāo)、非貨幣性交換等會(huì)計(jì)處理變化對(duì)利潤(rùn)的影響都非常大，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)信息披露中詳細(xì)說(shuō)明。如此一來(lái)，投資者對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的異動(dòng)原因可以一旦了然，而上市公司利用新準(zhǔn)則粉飾利潤(rùn)的效果將大打折扣。
2.4 重點(diǎn)審查利潤(rùn)異常變動(dòng)的公司 在新準(zhǔn)則實(shí)施初期，要重點(diǎn)審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則利潤(rùn)異常的公司。特別是重點(diǎn)審查實(shí)施新準(zhǔn)則企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變化對(duì)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度，同時(shí)審查上市公司是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中真實(shí)披露。另外還要嚴(yán)格執(zhí)行非經(jīng)常性損益標(biāo)準(zhǔn)，利用新舊準(zhǔn)則過(guò)渡期人為調(diào)高的利潤(rùn)，絕大多數(shù)可視為非經(jīng)常性損益，是不能納入主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)范疇之內(nèi)。因此，為使正常業(yè)務(wù)利潤(rùn)和非經(jīng)常性損益有較好的區(qū)分，監(jiān)管部門(mén)要嚴(yán)格執(zhí)行認(rèn)定非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)，并要求上市公司嚴(yán)格披露扣除非經(jīng)濟(jì)性損益后的凈利潤(rùn)，這會(huì)在很大程度上就可以降低上市公司操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。
2.5 嚴(yán)懲操縱利潤(rùn)的公司 公司的利潤(rùn)操縱在新準(zhǔn)則實(shí)施后，出現(xiàn)了新的操縱手段，監(jiān)管部分查出其利潤(rùn)操縱后對(duì)公司的違規(guī)行為處罰力度不夠，必然會(huì)縱容公司操縱利潤(rùn)行為，因此，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)報(bào)表粉飾打擊力度，使處罰案件本身起到警示作用。
