為確保資產(chǎn)的變現(xiàn),避免高估資產(chǎn)與利潤,現(xiàn)行會計制度充分利用謹慎性原則進行規(guī)范,減值準備也可以作為管理當局操作利潤的工具。究其原因,除信息提供者本身的原因外,也有制度規(guī)范上含混不清的地方。本文僅從會計核算角度進行了探討。
1 企業(yè)壞賬的核算
1.1 壞帳準備核算方法的比較 所謂壞賬是指無法收回的應收賬款。因壞賬發(fā)生的損失叫壞賬損失。對壞賬損失如何核算、是將其確認在發(fā)生壞賬期,還是在應收賬款產(chǎn)生的當期就予以估計確認,就形成了直接轉銷法與備抵法兩種方法。現(xiàn)行制度統(tǒng)一規(guī)定采用備抵法,符合權責發(fā)生制和配比原則,也便于信息的相互可比。
從會計核算的角度看,應收賬款一般包括提取壞賬準備、發(fā)生壞賬、確認壞賬又收回、補提或沖銷壞賬準備等內容。除銷售百分比法外,其余三種方法計提的壞賬準備一般與期末應收款項余額保持一定的比例,分別相當于按總額、類別、個別計提。從計提的壞賬準備與依從的應收款項的緊密程度來看,除個別確認法外,其余方法下計提的壞賬準備與應收賬款均不能對號入座。
1.2 全額計提壞賬準備規(guī)定所適用的方法 現(xiàn)行會計制度提供了確認壞賬的標準,也提出了不得全額計提壞賬準備的幾種情況。但確認壞賬與全額計提壞賬準備并不是同一概念。前者是在任何一種方法下都會有的判斷行為,后者則是計提壞賬準備全額多少的問題,也只有在個別認定法下才有實際意義。制度如此規(guī)定要么將二者混淆,要么則是對企業(yè)計提壞賬準備必須采用個別認定法的暗示。
1.3 轉讓應收賬款的賬面價值問題 無論是企業(yè)利用應收賬款融資,還是債務重組,制度中均提出要將其賬面價值予以結轉。應收賬款的“賬面價值”是其余額與“壞賬準備”余額之差額。由于“壞賬準備”余額在不同的計提方法下其含義有別、并非均與應收賬款對號入座,這就產(chǎn)生了以下問題:是否必須按其賬面價值結轉,如果必須結轉,當然按照溯源原則不是不可以,但明顯有違實質重于形式原則。如果不需結轉,則制度中規(guī)定的疏忽實不為宜。
1.4 關于秘密準備的計提及轉銷 不按制度規(guī)定的范圍或標準計提的壞賬準備稱為秘密準備。企業(yè)之所以計提秘密準備,是因為通過計提并在以后期轉銷可以打破會計期間假設,從而調節(jié)各期利潤。問題是,壞賬準備的計提比例只有天知道何為正確。國家不可能犯以前一刀切的錯誤,會計服務公司在計提比例上難道比企業(yè)更心中有數(shù)嗎?說到底,計提比例應是某一區(qū)域中的間距值,決非某一絕對值,制度中規(guī)定的比例從何談起?另一方面,如果企業(yè)計提離譜,就會認為計提秘密準備,也無非是作為會計差錯更正,如果不能發(fā)現(xiàn)則可能作為正確信息對外披露。
2 企業(yè)應收賬款的融資
現(xiàn)行會計制度,對應收賬款的資金融通,從出售、質押借款和貼現(xiàn)三個方面予以介紹,且將出售與融資平行界定,致使許多概念晦澀難懂,會計規(guī)定前后矛盾。
2.1 出售的概念是否恰當 表面上看,應收賬款作為資產(chǎn)轉讓所有權和銷售類似,但會計上《收入》準則中并沒有包括應收賬款的出售。一般而言,出售需確認收入,結轉成本、計算損益,而這些在應收賬款結轉中并不具備,甚至算不上視同銷售。另一方面,應收賬款本身就屬于貨幣性資金。與其他資產(chǎn)交易時往往作為計量尺度予以計量,因此稱其出售進而確認損益有失公允。改為轉讓更恰當一些。因為稱其為轉讓才與風險和報酬的轉移更加協(xié)調。
2.2 出售與融資是平行還是包容 應收賬款無論通過何種方式轉出,其目的無非是取得資金以加速資金的周轉。從取得資金的目的來看,出售(假設其成立)則是融通資金的一種形式罷了。二者并非平行的關系而是包容與被包容關系
2.3 貼現(xiàn)的內涵 會計上的貼現(xiàn),以前僅指未到期的商業(yè)匯票通過銀行融通資金的行為。現(xiàn)行制度將其范圍有所擴大,包括了應收賬款的貼現(xiàn)。根據(jù)貼現(xiàn)后貼現(xiàn)銀行是否具有追索權,貼現(xiàn)分為帶追索權貼現(xiàn)與不帶追索權貼現(xiàn)兩種。很顯然,貼現(xiàn)也是融通資金的一種方式。帶追索權貼現(xiàn)和不帶追索權貼現(xiàn)實質和應收賬款的轉讓并無二致。 2.4 重構應收賬款融資的概念體系 通過應收賬款的轉移、質押以取得資金行為均為融資。融資包括轉讓和質押。轉讓又分為實質轉讓(風險與報酬轉移)與形式轉讓(風險與報酬沒有轉移)。會計核算上可根據(jù)實質重于形式原則,分為兩類,一類是所有權轉讓的核算,另一類是非所有權轉讓的核算,前者包括實質轉讓和不帶追索權的貼現(xiàn),后者包括非實質轉讓、質押借款以及帶追索權的貼現(xiàn)。
2.5 實質轉讓是確認損益還是作為理財費用 按現(xiàn)行制度規(guī)定,實質轉讓要確認損益作為營業(yè)外損益,筆者不敢茍同。應收賬款的原創(chuàng),必然是作為營業(yè)收入以貨幣性資金方式予以計量,現(xiàn)因應收賬款的收回減少,只能作為原先確認的營業(yè)收入的抵減,不能作為營業(yè)外支出,否則明顯有違配比性原則。從應收賬款融通資金的角度出發(fā),其實質無非是一種理財活動。作為理財費用似乎更合理。類似地,企業(yè)現(xiàn)金折扣下,會計制度規(guī)定按總額法核算,因購貨單位折扣期付款而少收的現(xiàn)金作為財務費用確認,與實質轉讓并無不同。
企業(yè)應收賬款是企業(yè)的主要流動資產(chǎn)之一,其管理狀況直接影響著企業(yè)資產(chǎn)質量和資產(chǎn)營運能力。當前,企業(yè)存在應收賬款數(shù)量較大、變現(xiàn)能力較差、周轉速度較慢等問題,隱含著大量的壞賬損失,影響了企業(yè)整體資產(chǎn)質量,導致企業(yè)虛盈實虧。從財務管理角度出發(fā),建立應收款項臺賬管理制度、建立應收款項催收責任制度、建立應收款項年度清查制度、建立壞賬核銷管理制度、嚴格壞賬損失內部處理程序等有關措施與規(guī)定,能夠從制度層面上、責任層面上起到強化管理的作用。與此相配套的會計核算,尤其是會計確認與計量也必須予以規(guī)范。筆者認為,深入剖析應收款項的壞賬核算原理與方法,不僅是列報資產(chǎn)變現(xiàn)能力的要求,也涉及到相應準則的銜接,如債務重組;應收款項轉讓融資的核算界于保理理念,不僅有利于規(guī)范現(xiàn)行財務制度概念混雜,包容關系不夠清晰的體系性障礙,而且可以整合社會資源、解決企業(yè)融資、擴大金融機構業(yè)務范圍、降低壞賬風險、營造社會誠信。
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