健全、完善的內(nèi)控制度又離不開內(nèi)部審計的監(jiān)督與評價。只有明確企業(yè)內(nèi)部審計在內(nèi)控評審中的必要性,理解內(nèi)控評審在內(nèi)部審計中的應(yīng)用,客觀認(rèn)識內(nèi)控評審的潛在風(fēng)險并采取切實可行的措施,才能更好地發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計的職能,使其更好地為企業(yè)內(nèi)部控制的建立、健全、合理及有效運行服務(wù)。
1 內(nèi)部控制評審的必要性
1.1 企業(yè)內(nèi)部控制的局限性,從客觀上要求進行內(nèi)部控制評審
①人為錯誤:內(nèi)部控制效果與實施控制的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量密切相關(guān)。人是容易犯錯誤的,既使大多數(shù)人都具有良好的動機和意圖,也有少數(shù)別有用心的人弄虛作假或素質(zhì)低下造成工作失誤,如果人員安排失當(dāng),內(nèi)部控制就起不到應(yīng)有的作用。②串通舞弊:內(nèi)部控制將不相容職責(zé)適當(dāng)分離,可以避免單獨一人舞弊。但是,兩個或更多的人串通舞弊就有可能避開此類控制。③超越制度:如果企業(yè)主要管理者故意弄虛作假,跳過管理程序,內(nèi)部控制就會失效。④環(huán)境變化:隨著企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的不斷發(fā)展以及內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不斷深化,今日有效的控制制度,也許明天就會失效。所以內(nèi)部控制不是一勞永逸的,需要不斷更新、完善。⑤成本效益原則:成本效益原則在內(nèi)部控制中的廣泛運用,從客觀上使內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。綜上所述,不斷強化企業(yè)內(nèi)部控制評審,是內(nèi)部控制的內(nèi)在需要和保證其在實際工作中得到貫徹落實、發(fā)揮作用的客觀要求。
1.2 內(nèi)部審計人員進行內(nèi)控評審是企業(yè)適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境,進行現(xiàn)代化管理的必然選擇 內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措,在企業(yè)發(fā)展壯大中具有舉足輕重的作用。隨著經(jīng)濟全球化趨勢加快,公司經(jīng)營的內(nèi)外部環(huán)境日益復(fù)雜,風(fēng)險不斷增大,公司的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制是其發(fā)展和規(guī)避風(fēng)險的保障。充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的監(jiān)督和評價作用,促進企業(yè)及時更新和完善內(nèi)部控制,防范經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險和法律風(fēng)險,也是企業(yè)內(nèi)部控制對內(nèi)部審計的要求。
1.3 內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中的環(huán)境和信息優(yōu)勢,使其在內(nèi)部控制評審中的重要性日益凸出 內(nèi)部審計機構(gòu)在組織、人員、工作和經(jīng)費等方面獨立于被審計單位,不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理,因此在評價企業(yè)內(nèi)部控制時具有較強的客觀性、公正性和權(quán)威性;內(nèi)部審計機構(gòu)一般受企業(yè)審計委員會或CEO直接領(lǐng)導(dǎo),內(nèi)控評審中發(fā)現(xiàn)的問題和提出的建議更容易受到高層領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注,從而得到有效執(zhí)行;雖然內(nèi)部審計具有同體監(jiān)督的特點,其獨立性是相對的,但正是其具有的這種相對的獨立性,使其既有別于內(nèi)部控制體系中的其它部門,又不同于社會審計,在內(nèi)控評審中具有特殊地位和優(yōu)勢。因此,國內(nèi)、外學(xué)者和管理機構(gòu)都高度重視內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部控制評審中的作用。
2 內(nèi)部控制評審在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用
2.1 從理論上探討內(nèi)部控制評審在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用 ①評價企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性,據(jù)以編制和調(diào)整審計工作方案,確定實質(zhì)性測試的重點和范圍,減少實質(zhì)性測試的工作量,以提高審計效率,節(jié)約審計成本。②獲得企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行缺陷方面的重要信息,幫助審計人員提出完善內(nèi)部控制、加強經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的建議。
2.2 內(nèi)部控制評審在內(nèi)部審計實踐中的應(yīng)用舉例
2.2.1 通過詢問法確定審計重點。例如,今年5月份,我們對某工程竣工決算情況進行了審計。在調(diào)查了解該項目內(nèi)部控制時,通過詢問使用單位設(shè)備管理員,發(fā)現(xiàn)財務(wù)已轉(zhuǎn)資設(shè)備與實際使用設(shè)備在型號、種類、數(shù)量方面有較大出入,財務(wù)、計劃、供應(yīng)、施工、使用等部門職責(zé)劃分不清,設(shè)備管理混亂。于是,我們將設(shè)備清查與核對作為實質(zhì)性審計的重點之一,取得了審減設(shè)備45臺套、設(shè)備費765萬元,審增設(shè)備12臺套設(shè)備費136萬元,取得直接審計成果529萬元的好成績。
2.2.2 通過“穿行測試”發(fā)現(xiàn)審計線索。我們在對某物資供應(yīng)單位進行內(nèi)控評審時,選取原鹽、原煤等7類物品進行穿行測試,發(fā)現(xiàn)庫存煤炭未按月進行盤點,不符合控制點5.1的要求,此控制點未得到有效執(zhí)行。我們在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上,實施了追加的審計程序,聘請專業(yè)人員對物資中心總庫煤場進行了盤點,確認(rèn)煤炭盤盈3.42萬噸,金額1139.78萬元。同時,在進行賬實核對的過程中,又發(fā)現(xiàn)16.09萬噸煤炭發(fā)出后未及時辦理出庫,影響了熱電廠的成本核算,取得了較好的審計效果。 3 內(nèi)部控制評審可能帶來的審計風(fēng)險及其防范控制措施
3.1 企業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系的不健全、不規(guī)范給審計人員進行內(nèi)控評審帶來了較大的評價風(fēng)險 企業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系是內(nèi)控體系建設(shè)的基礎(chǔ),又是適應(yīng)證券監(jiān)管的迫切需要。在過去一段時間,多數(shù)企業(yè)只是制定了一些零散的規(guī)章制度,尚未建立起控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系;也有少數(shù)企業(yè)借鑒國內(nèi)外內(nèi)控方面的做法,初步建立了控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系,但存在控制點設(shè)置不合理、權(quán)限設(shè)計粗放、評價體系過于簡單,評價指標(biāo)操作性差等諸多弊端。當(dāng)前情況下,缺乏一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性、科學(xué)性的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn),使內(nèi)審機構(gòu)進行內(nèi)部控制評審缺乏明確標(biāo)準(zhǔn),給審計人員進行內(nèi)控評審帶來了較大的評價風(fēng)險。當(dāng)前,企業(yè)應(yīng)高度重視內(nèi)部控制的建設(shè)工作,加快建立健全控制標(biāo)準(zhǔn)體系和評價體系的步伐。企業(yè)應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求,發(fā)揮自身力量,或者適當(dāng)借助中介機構(gòu)提供的咨詢服務(wù),設(shè)計并不斷改進和完善經(jīng)營管理制度和內(nèi)部控制,持續(xù)提高經(jīng)營管理和內(nèi)部控制效能。企業(yè)內(nèi)審部門也應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實際情況,結(jié)合開展內(nèi)控評審的經(jīng)驗,積極探索,制定完善一套具有本企業(yè)特色、切實可行的內(nèi)控評審《操作規(guī)程》和《評價指標(biāo)體系》。《操作規(guī)程》應(yīng)針對內(nèi)控評審的特點,明確從審計準(zhǔn)備到實施階段直至審計報告階段的操作程序、內(nèi)容和要求,對審計行為進行嚴(yán)格規(guī)范。《評價指標(biāo)體系》應(yīng)針對本企業(yè)的特點,結(jié)合內(nèi)控評審的要求,制定出一套切實可行的定量和定性指標(biāo)來。
3.2 “人的因素”是審計人員進行內(nèi)控評審時應(yīng)著重防范的風(fēng)險 內(nèi)部審計可以采取如下措施來防范人為因素對內(nèi)控評審的不利影響:一是倡導(dǎo)企業(yè)開展文化建設(shè),全員參與,提高企業(yè)各級管理人員、工作人員的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)。二是建議企業(yè)建立反舞弊機制,完善投訴、舉報管理制度,通過設(shè)置舞弊舉報熱線,明確投訴、舉報處理程序、辦理時限和辦結(jié)要求,確保投訴、舉報成為企業(yè)反舞弊和加強內(nèi)部控制的重要途徑。三是無論內(nèi)部控制評價結(jié)果多么完美,審計人員都不能完全依賴,還應(yīng)適當(dāng)進行實質(zhì)性測試。
3.3 審計抽樣方法本身蘊藏著風(fēng)險 審計抽樣,是指審計人員在實施審計程序時,從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試,推斷總體特征的一種方法。審計抽樣會產(chǎn)生兩種風(fēng)險,一種是抽樣風(fēng)險,一種是非抽樣風(fēng)險。抽樣風(fēng)險,是指審計人員依據(jù)樣本測試結(jié)果形成的審計結(jié)論,與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險是抽樣技術(shù)所固有的,它是因測試的樣本量不足整個總體而引起的。非抽樣風(fēng)險,是指審計人員因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蚍椒?或因誤解審計證據(jù)等未能發(fā)現(xiàn)樣本中實際存在的誤差的可能性。非抽樣風(fēng)險與審計人員采用的抽樣方法無關(guān)。控制抽樣風(fēng)險有兩個途徑:一是調(diào)整樣本量,增加樣本量可以降低抽樣風(fēng)險;二是采用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒?合理保證樣本的代表性;非抽樣風(fēng)險無法量化,但是可以通過對審計人員有效的訓(xùn)練,對審計程序的精心設(shè)計,對審計工作的適當(dāng)計劃、指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核等,將其控制在較低的水平。應(yīng)大力提倡應(yīng)用計算機軟件進行輔助審計抽樣,這樣不但可以節(jié)約時間,并能減少審計人員選取隨機數(shù)時發(fā)生錯誤的可能性,而且可以通過計算機程序自動記錄。同時,不斷學(xué)習(xí)和積累審計抽樣經(jīng)驗,力求合理確定抽樣參數(shù)和樣本量,將內(nèi)控評審風(fēng)險降到最低。
3.4 計算機信息系統(tǒng)在企業(yè)中的廣泛應(yīng)用帶來了新的內(nèi)控評審風(fēng)險 隨著計算機技術(shù)的迅猛發(fā)展和社會信息化程度的不斷提高,信息系統(tǒng)在企業(yè)中得到了迅速普及和廣泛應(yīng)用。在計算機環(huán)境下,信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制是否健全、合理并得到切實執(zhí)行將直接影響到會計信息及其他經(jīng)營信息的真實、完整和可靠性。由于計算機數(shù)據(jù)處理與手工處理有許多不同,從而產(chǎn)生了與傳統(tǒng)手工處理方式截然不同的新的內(nèi)部控制模式。對計算機信息系統(tǒng)進行內(nèi)控評審,主要風(fēng)險表現(xiàn)在:審計經(jīng)驗不足;計算機審計人員缺乏;企業(yè)的各種應(yīng)用軟件審計人員不會使用或不熟悉;由于缺乏原始記錄,對被審單位提供的電子數(shù)據(jù)的真實性、完整性難以確認(rèn);在計算機環(huán)境下,內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ撕蜋C器兩方面的控制,而且多數(shù)情況下是以對機器的控制為主;同時,計算機又容易受到電腦“黑客”的入侵和“病毒”的侵襲,電子化信息數(shù)據(jù)易于被濫用、篡改和丟失,且不留任何蛛絲馬跡等等。
當(dāng)前,企業(yè)內(nèi)審人員進行內(nèi)控評審還存在諸多難點和問題,如審計人員經(jīng)驗不足,生產(chǎn)經(jīng)營知識欠缺,被審計單位對內(nèi)控評審不理解、不支持等。我們不要被這些困難嚇倒,一定要堅定信念,轉(zhuǎn)變觀念,充分認(rèn)識到內(nèi)控評審在企業(yè)內(nèi)部審計中的地位和作用,并不斷加強內(nèi)控理論研討,注重內(nèi)控經(jīng)驗總結(jié)交流,創(chuàng)新內(nèi)控審計技術(shù)手段,使內(nèi)部控制評審在企業(yè)內(nèi)部審計中的應(yīng)用上升到一個新水平!
參考文獻(xiàn):
[1]董大勝.審計技術(shù)方[M].北京:中國時代經(jīng)濟出版社,2005.
