一、企業物流成本核算研究現狀分析
(一)企業物流成本核算模式
企業物流成本核算模式主要有會計核算模式、統計核算模式、管理會計核算模式等三種。
1.會計核算模式
所謂會計核算模式就是通過憑證、賬戶、報表對物流成本進行連續、系統和全面記錄、計算、報告的方法。該方法又可以采用單軌制和雙軌制兩種模式。
單軌制是在現有會計制度的基礎上增加物流費用項目,將物流成本的核算與企業現行的其他成本核算如產品成本核算、責任成本核算、變動成本核算等結合進行,建立一套能提供多種成本信息的共同的憑證、賬戶、報表核算體系。雙軌制是不按現行財務會計制度規定核算,將物流成本由原來同其進行混合核算的會計賬戶中分離出來,單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶、報表體系。
2.統計核算模式
所謂統計核算模式就是利用統計原理,以會計核算資料為基礎,進行收集、分析、加工和整理,最后匯總出公司的物流成本數據。具體方法是,通過對現行成本核算資料的分析,分離出物流成本,并按照一定的原則和方法,對不同形態、不同領域、不同功能等的成本從會計報表里記載的相關成本項目進行估算,從而推算出物流成本。
3.管理會計核算模式
該方法不需要通過憑證、賬戶、報表對物流成本進行連續、系統和全面地記錄、計算、報告,只需要建立管理會計備查賬,對相關物流成本進行核算的方法。建立一套以作業為核心的能提供多種成本信息的核算體系,并創建物流作業成本庫,在統一的成本核算體系中反映產品成本、變動成本、物流成本等信息,同時設定物流成本的標準,便于物流成本的規劃和控制。
(二)企業物流成本核算方法
企業物流成本核算方法主要有傳統法、任務成本法、作業成本法、MA模型法等四種。
1.傳統法
傳統核算方法就是在現有會計報表成本資料的基礎上,按照一定的原則和方法(主要時按人工工時、機器工時),將涉及物流經營的費用從相關成本項目中分離出來。將物流成本分為三部分:輸入物流成本、輸出物流成本以及設施成本。其中輸入物流成本包括訂購成本、庫存持有成本以及運輸成本。輸出物流成本包括訂單處理成本、庫存持有成本、短缺成本以及配送成本。設施成本包括倉庫設施的年租借成本或折舊成本,以及物流設施內工作人員的人力成本(工資等)。然而該方法是從傳統成本會計的各項費用中剝離出物流費用,通常是按物流功能或工時分離的,在分配物流成本時很難為個別活動所細分,人為因素較多,從而難以準確分配。
2.任務成本法(Mission Costing)
任務成本的概念是在Christopher(克里斯托夫)提出的“物流任務方法”的基礎上提出的,任務成本法認為物流各子系統間相互作用并提供不同水平的客戶服務,該方法既能從總成本角度來強調物流系統內各個子系統之間的相關性,又能從系統的角度來提供對不同客戶服務的成本信息,強調的是整個物流系統的輸出并確定與這些輸出相關的成本。它改變了傳統的物流總成本計算法沒有考慮物流系統各環節的具體運作過程以及橫向的以部門為單位的成本結構,代之以縱向的以功能為單位的成本結構。而朱玉廣等人(2003)認為,運用任務成本分析客戶贏利水平時,應使用“可歸因性原則”,即共擔成本不劃撥到客戶頭上,這一點是值得商榷的,因為流程的快慢即效率的高低對共擔成本的分攤是不一樣的。
3.作業成本法ABC(Activity Based costing)核算法
許多文獻都從不同角度介紹和分析了作業成本法在物流成本核算中的應用。作業成本法是指以作業或活動為基礎,將企業消耗的資源按資源動因分配到作業或活動中,再把收集的作業成本按作業動因分配到成本對象中的核算方法。其基本邏輯是:各種資源的耗費驅動成本的發生,因而各種產品成本的多少應取決于對各種活動的消耗量,并以此來核算成本,在此之上的成本管理具有更大的準確性。其原理是:產品成本范圍的擴大與成本溯源理論。作業成本法認為凡是有助于增加價值的活動都計入產品或服務的成本,包括生產成本、技術成本、物流成本、信息成本、營銷成本、服務成本及配送成本等,都能追溯至某一產品或產品系列,成為直接成本。作業成本法能提供相對準確的成本信息,加強企業的物流成本控制,進而有效降低物流成本。然而,作業成本法本身也存在缺陷:首先不是所有的成本費用都可用作業成本法處理,有些費用如生產能力不足時所產生的成本不能納入作業成本核算體系,一些難以在短期內見效的作業也不能用這一方法評價其合理性;其次該方法必須具備詳細的基礎資料,帶來較高的管理成本的費用。
4.M-A模型法 (Mission Costing-ABC)
任務成本法和作業成本法的邏輯思路是一致的,都是以過程為導向,用成本來追溯特定的活動或任務成本。M-A模型法將任務成本法與作業成本法結合在一起進行物流成本核算,構建物流成本核算的M-A模型,界定了物流成本的涵蓋范圍,明確了物流成本數據的信息來源,描述了M-A模型的理論框架。該方法把物流成本的測算過程分為兩個階段:根據任務成本法確定成本目標,再由作業成本法分析物流活動(共分7個相關活動)及相關資源,并對企業物流活動中各個成本要素向各個環節的分配途徑作了清楚、直觀的描述。但該方法未能對模型進行實證分析或仿真,在描述成本涵蓋范圍時沒有針對不同的企業進行分類處理。
物流水平代表一個國家的經濟發展程度,降低物流成本已經成為物流管理的首要任務。現有的物流成本計量模型都是從不同的角度來分析物流成本,但是由于沒有一個綜合統一的計量體系,所以使得物流成本計量十分困難。因此要盡快建立我國物流成本核算體系,包括建立物流統計信息體系、建立企業物流成本測算規則和方法標準、制定統一的物流成本數據測算口徑和方法等。
特別是對企業物流成本核算方法的研究,要能體現企業物流運行的特點和復雜性,特別是對隱性成本的挖掘,要將影響物流成本變化的因素都考慮進去。
二、建立企業物流成本核算體系的必要性和可行性
國內外學者對企業物流成本核算的模式和方法研究對建立我國企業物流成本核算體系有很大幫助。為了有效控制企業物流成本,挖掘物流效益,有必要根據企業實際情況建立適合企業的物流成本核算體系。為企業的物流成本控制準確有用的信息。
對于大多數制造企業而言,要對企業物流成本的日常核算,以作業成本法為基礎,借鑒企業規范的會計核算模式,設計并建立適合企業的物流成本核算體系是現實可行且有效的途徑。
三、建立企業物流成本核算體系的基本程序
從制造企業的成本管理系統來看,財務會計部門承擔著對企業經濟業務進行核算并為管理層提供管理決策相關信息的職能,大部分的物流成本資料比較集中的反映在財務成本核算系統中。因此,由財務會計部門負責,以財務會計核算系統為基礎建立物流成本核算系統成為必然。
第一步:根據制造企業的實際情況正確設置會計科目
會計科目的設置包括總賬科目和明細科目的設置。
制造企業可以設置“物流成本”為總賬科目(一級科目),該總賬科目的設置意味著企業建立了獨立的物流成本核算系統。這個核算系統于財務會計系統具有依附性、獨立性。所謂依附性,是指這個物流成本核算系統依附于財務會計系統。它不是財務會計系統的否定,而是一種補充和延伸。體現在兩個方面:一是大多數原始資料來源于財務會計系統;二是采用借貸記賬法,憑證、賬簿登記方法一致。所謂獨立性,是指這個物流成本核算系統不會對財務會計系統構成影響,會計在制單過程中一旦出現物流相關費用,即采用平行登記法,在正常會計業務處理的同時根據相同的金額和原始憑證根據資源動因對物流成本總賬進行登記,隨后獨立核算。為了能根據物流成本管理控制的需要匯集相關物流成本,有必要設置明細科目。明細科目設置見表1。
表1物流成本科目明細
應當說明的是,為了確保物流成本核算提供的信息能為物流管理控制服務,物流成本核算明細科目的設置不能隨意,要和物流成本預算一致,以運輸、倉儲等物流作業為一級明細匯總各物流作業的成本,二級明細在物流作業的基礎上按照成本發生的資源動因進行設置,匯總不同資源動因形成的物流作業成本,就形成了物流作業成本庫。
設置了各級科目后,企業可以根據實際發生的顯性物流成本進行相應的物流成本核算:
例1:A企業2009年1月用現金支付運輸車輛過路費200元。
對應分錄:
借:物流成本-運輸成本-過路費 200
貸:庫存現金 200
對于隱性物流成本如庫存利息,可以根據期末財務報表顯示的存貨和一年期貸款基準利率計算
例2:根據A企業2009年1月31日的資產負債表顯示,存貨100萬元。已知一年期貸款基準年利率為6%。
一年期貸款基準月利率=6%/12=0.5%
本月庫存利息=100/2×0.5%=0.25萬元
對應分錄:
借:物流成本-倉儲成本-庫存利息 2500
貸:應計利息 2500
第二步:物流成本的分配
物流成本核算的基本方法是品種法。即核算最終目的是將作業成本庫里的物流成本按照作業動因分配至產品品種。此步驟的關鍵是正確分析成本動因,并使用恰當的分配標準將作業成本庫中歸集的物流成本分配到產品中去。
物流成本按作業動因歸集后,應該按月編制物流成本分配表對物流成本進行分配。物流成本分配的基礎是作業成本法,分配的權數是作業動因。下面以例3說明物流運輸成本的歸集、分配的過程:
例3:A制造企業運輸隊2009年1月共發生搬運人工費11000元,共搬運A產品2000箱,運送B產品100箱,A產品每箱重10公斤,B產品每箱中20公斤。根據對作業的分析,認定運輸重量為運輸作業的動因。
成本歸集:
借:物流成本-運輸費-人工費 11000
貸:應付工資-運輸 11000
成本分配:(1)計算動因分配率,編制成本分配表(表2)
搬運人工作業分配率=11000/(2000×10+100×20)=0.5元/公斤
A產品的搬運人工費=20000×0.5=10000元
B產品的搬運人工費=2000×0.5=1000元
表2 成本分配表 (2009年1月)
(2)編制分錄:
借:物流成本
-A產品-運輸人工費 10000
-B產品-運輸人工費 1000
貸:物流成本-運輸費-人工費 11000
第三步:結賬。一般來說,由于物流成本在期末都采用一定的動因分配至產品,物流成本總賬科目余額一般為零。
第四步:編制物流成本報表
物流成本計算的目的在于核算將產品傳遞至顧客手中總共耗費了多少資源,并且通過耗費合理性的評估,對物流成本進行控制。在會計期末編制物流成本報表,對于一個階段的物流成本進行匯總反映是非常有必要的。物流成本報表的編制可以根據需要以產品品種為基礎編制、以顧客為基礎編制、以費用支出種類為基礎編制。
以產品品種為基礎編制的物流成本報表如表3。以產品品種為基礎匯總物流成本,可以清楚的了解物流成本在產品總成本中所占比例。
表3物流成本表 2009年1月
以顧客為基礎編制的物流成本報表如表4,首先將物流成本分配到產品品種,然后根據發給顧客的產品種類和數量向顧客歸集。這種報表可以核定為顧客付出的總成本,為決策提供依據。
表4物流成本表 2009年1月 單位:元
以費用支出種類為基礎編制的物流成本表如表5。將費用按照作業種類進行匯總,和作業成本法的要求一致,在以作業成本法為基礎的物流成本核算中這種方法編制的物流成本報表對物流成本的管理控制的幫助最大。
表5 物流成本表 2009年1月
參考文獻
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