一、 關于會計目標的重新認識
會計目標是指會計想要達到的某種境地。它是會計實踐活動的出發點和歸屬,也是會計研究的邏輯起點。要研究會計信息的質量,首先要明確會計是為誰服務的,即會計的目標是什么。理論界對此有多種表述,如西方的《基本會計理論說明書》、《第1號財務會計概念公告》等都曾專門對會計目標做了討論。但至今為止,人們對會計目標的認識仍未達成統一。長期以來主要形成了兩大會計目標理論:“決策有用觀”和“受托責任觀”。
(1)決策有用觀(decision usefulness)。決策有用觀認為,會計的目標就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息,換言之,會計應當為現在的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀更強調會計信息的相關性,即要求信息具有預測價值、反饋價值和及時性,更關注與企業未來現金流動有關的信息。
(2)受托責任觀(stewardship)。受托責任觀認為,會計的目標就是以適當的方式有效反映受托人的受托責任及其履行情況。換言之,會計應當向委托人報告受托人的經營活動及其成果,應當以反映經營業績及其評價為中心。受托責任觀更強調信息的可靠性,它在重視資產負債表的基礎上格外重視損益表。
“受托責任觀”和“決策有用觀”兩大理論長期以來一直存在嚴重分歧。一些會計教材在論述會計的目標時常常將二者并提,即既要滿足會計信息使用者的需要,又要反映受托者的受托責任。但筆者認為這兩大理論都是描述某種環境中特定會計信息使用者對會計信息的特定需求,二者只不過是著眼點不同而已,是對會計目標不同層面上的表述,其實質內涵是一致的。受托責任的履行情況是決策的依據,受托責任必然導致相應的決策。如現代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”就是根據受托責任的履行情況所作的決策。“受托責任觀”是著眼于股東的角度根據企業所提供的會計信息判斷經理人的履約情況,而“決策有用觀”則側重于從外部會計信息使用者的角度來評價會計信息。因此,“受托責任觀”和“決策有用觀”兩者的根本目標是一致的,即都是各利益相關者根據企業所提供的會計信息提煉出對自己決策有用的信息。相比之下,“決策有用觀”是會計的最終目的,“受托責任觀”反映的僅僅是其中一個方面。美國財務會計準則委員會(FASB)也認為,可以把會計確定受托責任的作用看作從屬于決策作用,它構成決策作用的一部分。因此,筆者認為既然“決策有用觀”和“受托責任觀”二者的目標是統一的,“決策有用觀”又是會計的最終目的,所以我們可以把“決策有用觀”作為會計的終極目標,而將“受托責任觀”作為“決策有用觀”的一部分。
二、衡量會計信息質量的主要標準
既然我們將會計的目標定位于“決策有用觀”,那么什么樣的信息才是有用的呢?這里就涉及衡量會計信息質量的標準問題。關于衡量會計信息的標準,理論界也曾做過廣泛的討論。如《基本會計理論說明書》認為衡量會計信息質量有4個標準:相關性、可驗證性、無偏見性、可定量性。《第2號財務會計概念公告》認為會計信息的質量特征是一個體系。它將決策者放在該層次結構的最頂層,然后從普遍約束性條件、針對用戶質量、針對決策的質量等幾個層次構建了會計信息的質量特征。《基本會計理論說明書》對信息質量標準的規定在目標上是比較模糊混亂的,既考慮了使用者,又關心著會計的確認和計量。第2號公告從“決策有用觀”的角度構建了會計信息的質量特征體系,應該還是比較有借鑒意義的。但該質量體系在層次劃分上標準不是很明確,有些標準劃分過細,如既考慮了信息提供者的成本效益,又考慮了用戶的可理解性和決策性標準等。
筆者認為,對會計信息質量標準的確定首先要滿足會計的“決策有用觀”這一終極目標,偏離了這一目標,任何質量標準都是沒有意義的。基于這一點,我們可以分層次進行。首先設立一個基本的衡量標準,然后針對每一個標準再分設指標,從而構成一個完整的質量特征體系。一般來說,信息使用者最關心的會計信息的質量主要有兩點:一是這些會計信息是否是真實的,二是它所提供的會計信息中哪些對自己有用。歸納來說,就是我們通常所說的可靠性與相關性。所謂可靠性就是指會計信息應能如實表述所要反映的對象,即所表述的信息應該是真實客觀的。可靠性是信息使用者據以決策的前提。所謂相關性通常是指與決策相關的特性,即所提供的會計信息能否有助于信息使用者做出判斷。基于“決策有用觀”,信息使用者判斷信息的優劣時首先關心該信息能否對自己做出決策有幫助。可靠性和相關性是衡量會計信息是否有用的基本特征。如果不具備這兩種質量中的任何一個,那樣的信息將是無用的。相關性和可靠性越高,這樣的會計信息質量越高,對決策才更有用。基于這兩大標準,在每一標準下再分設各層次的分標準,從而構成一個完整的保證會計信息質量的指標體系。
三、保證會計信息質量有效的措施
既然衡量會計信息質量的主要標準是可靠性和相關性,那么,保證會計信息質量有效的措施也應該圍繞著這方面展開。
1. 保證會計信息可靠性的有效措施
為確保企業提供真實可靠的信息,除了要有嚴格的制度規范和監督外,從目前企業提供虛假信息的情況來看,筆者認為,還需要從以下幾個方面著手:
(1)加大虛假會計信息的處罰成本。通過對目前會計信息造假的動機分析發現,之所以會計信息失真屢禁不止,一個非常重要的原因在于其處罰成本太低,收益遠遠高于付出的成本。所以要消滅會計信息失真的動機,首要的是加大虛假會計信息的處罰成本,使造假付出的成本遠遠高出造假收益,從而杜絕信息造假者存在的僥幸心理。不過為了給信息造假者一個接受的機會,可以采取積分累計制。如規定5分為滿分,違規數額超過一定的標準累計1分,如累計達到5分,則直接撤銷營業執照,使造假者沒有翻身的機會。采取累計積分制既提前給了造假者警告,又可以給他們一個改正的機會。
(2)建立會計信息保險制度。會計信息保險制度源于車輛和人身保險。基本思路是:首先,接受審計的企業交納一定的保費給保險公司,保險的范圍涉及由于對會計信息的虛假陳述所引起的對股東的保險賠付和對審計費用的賠付;然后,保險公司選擇合適的會計師事務所進行審計并支付審計費用。保險公司可以將受審企業的投保金額和保費予以公布,那些投保金額較高而保費相對較低的企業將是最好的。
(3)改變審計的委托人。目前我國對一些公司尤其是上市公司要求每年必須接受會計師事務所的審計,然而對審計的過程卻不加干涉。即讓企業自己去尋找會計師事務所審計,自己付費。這種方式無疑起不到應有的作用。因為會計師事務所要生存下去,必須有企業委托其審計。這樣會計師事務所是依賴于企業而生存的,二者之間存在著根本的利益關系,根本不能做到獨立客觀的審計。因此,要想讓會計師事務所客觀公正地審計,必須斷絕他們之間的利益關系。采取的辦法可以是讓企業將審計費用以費用的形式上交給當地的財政部門,然后由財政部門委托當地的會計師事務所進行審計;或是采用信息保險制度,由保險公司委派會計師事務所進行審計。
2. 保證會計信息相關性的有效措施
企業會計信息的使用者是多樣的,而且要求也不同。一般而言,政府最關心稅收的征繳;債權人最關注其債權是否能按時收回;經營者最關心業績的增加情況;投資者關心的是能否獲得投資回報等。由于他們具有不同的行為目標和經濟特征,存在著不同的利益驅動,所以不可避免地存在利益沖突。那如何協調這一矛盾呢?筆者認為,會計信息具有公共物品的性質,有很多信息是大家共用的,因此,沒有必要披露滿足每一個信息使用者需要的會計信息。最簡單的做法是首先將會計信息的使用者按照對會計信息的關注程度劃出主要的信息使用者。如在前面分析的會計信息的使用者當中,經營者和企業的所有者(有時二者是統一的)因為要關注企業的經營狀況并據此考核其業績,所以他們成為會計信息的重要使用者,但是由于經營者直接管理著企業,因此,相對其他利益主體,經營者有著得天獨厚的信息優勢,即他可以隨時了解他所需要的任何信息,屬于信息不對稱中信息優勢一方,所以在此將不考慮,重點關注信息不對稱中的信息劣勢一方。在外部信息使用者中,最關注企業信息的應該是證券市場的投資者、債權人和政府,他們各自的需求動機前已述及。其他的信息使用者都可以在這些主要信息使用者的需求信息中得到共享。對于那些在企業公開提供的信息中得不到滿足的一方,可以借助于信息市場,通過付費的方式購買這些特殊的會計信息。
總而言之,任何問題的解決必須從源頭上開始。要保證會計信息的質量,首先必須弄清會計的目標是什么,然后才能對癥下藥,找出切合實際的有效的解決途徑。
主要參考文獻
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