要使企業會計所提供的人力資源信息能在更高一級的會計平臺上與物力資源信息進行搭載而實現現代企業全部資源的信息之系統化,需要重新研究人力資源會計的理論構建與模式設計。從橫向看。人力資源會計可演繹為會計假設、會計確認、會計計量、會計賬戶、會計記錄、會計報告六個理論方面。
一、人力資源會計的會計假設
從縱向看,人力資源會計分為兩個層次上的會計假設。就是在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量等四個基本假設的傳統會計層面上,還需要對人力資源會計層面設立如下四個基本假設。
1 人力資源是有組織效用的經濟資源。這是人力資源會計的一個基本觀念,它不但意味著人力作為資源是在企業的組織中才能使之具有系統性、整體性和一致性地提供未來服務的能力,也意味著這些服務對被組織的企業才具有潛在的經濟價值,同時還意味著人力資源提供未來服務的能力的大小受組織水平的影響。
2 人力資源效用是管理方式的價值函數。企業的人力資源還受管理方式影響,表現為其效用的發揮在不同的管理方式下會產生不同的經濟價值。如果企業管理者的態度或方式良好,那么就能充分發揮人力資源的積極性和創造性,人力資源的效用就會放大;相反,如果企業管理者的態度或方式不當,就會挫傷人力資源積極性和創造性,人力資源的效用就會縮小。
3 人力資源成本是主體進行人力資源投資所發生的成本。它包括對內投資和對外投資,其中對內投資成本是在取得或使用過程中發生的物力資產成本支出及可能招致的機會損失;對外投資成本是在開發或替代過程中發生的物力資產成本支出及可能招致的機會損失。
4 人力資源價值是被投入主體的人力資源投資所創造的價值。它是由于接受人力資產而形成的,包括投入價值和產出價值兩部分內容。
二、人力資源會計的會計確認
從縱向看,人力資源會計又可分為兩個層次上的會計確認。就是在資產、負債、所有者權益、成本、損益等五大會計要素的傳統會計確認層面上,還需要對人力資源會計層面進行如下四大會計要素的確認。
1 人力資源成本:指企業在人力資源的取得、開發的投資過程中所發生的需要資產化的處理各項實際支出,具體劃分為對內投資的人力資源取得成本、對外投資的人力資源開發成本。它反映企業應分期攤銷計入生產成本和期間費用而還沒有在人力資源效益期間攤銷的物力資產耗費。
2 人力資產:指企業所擁有或控制的、能為企業帶來未來經濟利益的、通過與人力資源產權主體進行產權交易才能以貨幣計量的人力資源。它反映人力資源產權主體對企業投入的非物力存在形式的、具有一定效用期間的人力形式存在的資產。
3 人力負債:指企業在接受人力資源產權主體投人人力資本時所承擔的、需要在人力資產未來效用期間以物力資產償付而還沒有償付的人力資本所有者的固定補償價值。它反映企業對作為人力資產投入者的人力資源產權主體承諾的、在人力資產有效運用期間內以普通年金形式支付而還沒有支付的人力資源取得成本。
4 人力資本所有者權益:指人力資源產權主體通過向企業投入人力資本而對企業資產的所有權、以及據以參與企業收益的分配權。它反映人力資本所有者與物力資本所有者共同分享的對企業全部資產的那部分權益和對企業全部收益的那部分權益,表現為對人力資本的所有權和對企業留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)及資本公積的分配權在內的兩種權利。
三、人力資源會計的會計計量
從縱向看,人力資源會計還可分為兩個層次上的會計計量。就是在傳統會計要素計量的層面上,還需對人力資源會計層面上的人力資源要素進行計量。人力資源要素計量包括人力資源成本和人力資源價值計量兩個方面。所以,從橫向一體化看,人力資源要素計量的核心就是人力資源成本會計和人力資源價值會計。
(一)人力資源成本會計
由于企業投資于人力資源上的物力資產的價值是作為人力資源成本來計量的,則企業人力資源成本會計就是系統地確認企業在現實人力資源的取得過程中的物力資產(對內)投入成本、在潛在人力資源的開發過程中的物力資產(對外)投入成本,并據以計量、記錄和報告人力資源成本的程序。從縱向立體化上看,企業人力資源成本會計亦可再歸納為互為因果、缺一不可的兩個觀念層次上的會計工作:第一個層面上的工作是人力資源成本項目的設計,第二個層面上的工作是人力資源成本量值的計算。
1 人力資源成本項目的設計:人力資源成本項目設計就是把企業有關在人力資源的取得和開發的全部過程中所發生的實際支出按核算用途不同所進行的具體劃分。人力資源成本包括:(1)人力資源取得成本反映企業在取得某項現實人力資源的過程中所發生的各項支出。具體包括:招募支出、選拔支出、錄用支出、安置支出。(2)人力資源開發成本反映企業在開發某項潛在人力資源的過程中所發生的各項支出。具體包括:崗前培訓支出、在崗培訓支出、脫崗培訓支出。
2 人力資源成本量值的計算:人力資源成本量值計算是指把企業在人力資源的取得、開發全部過程中所發生的實際支出采用成本法來計算實際成本的過程。而實際成本又分為歷史成本法、重置成本法兩種計算方法,其中,在取得、開發過程中的實際支出按照歷史成本法來計算實際成本;替代過程中的實際支出要按照重置成本法計算實際成本。
上述計量過程涉及到以下兩種成本計算方法。第一,歷史成本法。又稱為原始成本法,作為實際成本法它是以企業在人力資源取得、開發全部過程中發生的實際支出為依據來計量人力資源的成本的一種核算方法。運用這種方法把企業在人力資源取得、開發全部過程中發生的各項實際支出作為計量人力資源成本的開支,既符合傳統會計的核算原則及程序與方法,使提供的會計信息具有客觀性并易于進行驗證,又被人們所廣泛接受并易于理解。第二,重置成本法。又稱現時成本法,也作為實際成本法就是以在現實的物價水平條件下重置現有人力資源所需發生 的全部支出來計量人力資源的成本的一種核算方法。這種在形式上所采用的重置成本法就其本質意義仍是實際成本法,它有助于反映人力資源實際成本的現時價值,有利于人力資源成本的保全。至于人力資源替代成本,則是一種特殊的重置成本,它因包括做出遣散決策而承擔的遣散前業績差別損失與遣散后空職損失的機會損失在內而不屬于實際成本,是企業人力資源替代的決策成本。
(二)人力資源價值會計
在人力資源價值會計發展的歷史上,過去那些無益于人力資源價值的真實再現的各種方法都將因為沒有把著眼點定位于人力資源產權主體投入企業的人力資產價值而失去實用性。筆者認為:企業作為人力形式存在的人力資源包括付出物力資產成本支出而獲得的人力資源和接受人力資本價值投人而獲得的人力資產兩種形式。如果有關人力資源價值理論仍去探索人力資源層面上的人的能力的未來經濟價值,不僅有悖于財務會計關于要素計量的基本思想,其價值運動的形式已不具備提供財務信息的本質;而且并不是都擁有、而只有人力資產才擁有對企業資產的所有權和享有對企業收益的分配權,盡管說前者作為企業投資的人力資源也是全部的企業價值之創造者中的相當一部分成員。因此,有關人力資源價值的會計就應該解決的是人力資產的人賬值(即投入成本)和人力資本的存量值(即投入成本和產出價值)的問題。只有這樣的思考定位,才能使有關人力資源的價值信息具有經濟實用性和會計可度量性。
既然,人力資源價值是針對人力資產的,則企業人力資源價值會計就是對企業的人力資產價值進行系統地確認、計量和報告的程序。從縱向立體化上看,人力資源價值會計亦可再歸納為互為因果、缺一不可的兩個觀念層次上的會計工作:第一個層面上的工作是人力資源價值項目的設計,第二個層面上的工作是人力資源價值量值的計算。
1 人力資源價值項目的設計。人力資源價值項目設計就是把人力資源產權主體投入企業的人力資產按價值構成及核算內容不同進行具體劃分。從價值構成上看。人力資產價值包括企業為人力資產的投入成本和人力資產為企業的產出價值。(1)企業為人力資產的投入成本:就是人力資源產權主體投入企業的人力資本的原始價值。(2)人力資產為企業的產出價值:又按照核算內容不同具體劃分為:補償價值和剩余價值。
2 人力資源價值量值的計算。人力資源價值量值的計算就是企業為人力資產的投入成本的估算和人力資產為企業的產出價值的計量。企業為人力資產的投入成本就是投資過程評估確定的賬面價值,在人力資本市場上表現為人力資產的交易價格;而人力資產為企業的產出價值包括補償價值和剩余價值兩個部分,其中補償價值是以工資為計量基礎的;至于剩余價值則是計量的關鍵,它無論是采用基本價值和變動價值計量形態,還是采用貨幣價值和非貨幣價值計量標準都可歸納成為群體價值和個體價值兩種計量模式:(1)群體價值模式。人力資產的價值是指人力資產在組織中的價值,而作為組織中的一員,人力資產離開了組織就無法衡量其價值。所以,人力資源價值會計首先要計量的應是人力資產群體的價值,而非個體的價值。為此,則可以把企業獲得的息稅前利潤看作為人力資產的剩余價值。這樣,人力資源群體價值=企業利潤+所得稅額+資本金利息。(2)個體價值模型。群體價值是個體價值的加權總和。則取得個體價值的信息對企業的決策更具有相關性,而且企業的許多決策都是以個體為中心的。為此,可以在群體價值的基礎上運用指數法測定個體價值。這樣,人力資源個體價值=人力資源群體價值×賬面該個體人力資本結構比率。 四、人力資源會計的會計賬戶
從縱向看,人力資源會計又分為兩個層次上的會計賬戶之設置。那就是在資產、負債、所有者權益、成本、損益等五大類會計賬戶設置的傳統會計層面上,還需要在人力資源會計層面上進行如下六大類會計賬戶的設置。
1 “人力資源成本”賬戶,屬成本類賬戶。用來核算還不能用貨幣計量的、企業所擁有或控制的人力資源在取得和開發過程中發生的物力資產支出,并據以計算人力資源成本。借方登記企業對人力資源的投資(包括對內取得投資與對外開發投資)支出應予資產化的數額,貸方登記每期應攤銷并計入生產成本或期間費用的數額,余額在借方,表示人力資源成本凈額。該賬戶應按成本的“對象”設置明細賬。為了提供人力資源取得及開發成本攤銷的系統信息,可另設置人力資源取得成本攤銷及開發成本攤銷兩個備抵性明細賬。
2 “人力資產”賬戶。屬資產類賬戶,用來核算企業所擁有或控制的、能為企業帶來未來經濟利益的、通過與人力資源產權主體進行產權交易才能以貨幣計量的人力資源的增加、減少及其余額。借方登記投入企業的人力資產的增加數,貸方登記人力資產的減少數,其余額在借方。作為企業一種特殊資產,為了反映人力資產的質量,該賬戶應按勞動的“等級”設置明細賬。
3 “人力負債”賬戶。屬負債類賬戶,用來核算企業在人力資源產權交易過程中產生的應向人力資本所有者償付的人力資源固定補償價值。貸方登記企業應付的人力資源固定補償價值,借方登記在人力資產有效運用期間內企業實際向人力資本所有者以物力資產償付的人力資源固定補償價值。作為企業一種特殊負債,其償付金額應由人力資源產權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的要求權,該賬戶應按具體的“債權人”設置明細賬。
4 “人力資本”賬戶。屬所有者權益類賬戶,用來核算人力資源產權主體投入企業的人力資本的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加數,借方登記減少數,其余額在貸方。作為所有者一種特殊資本,其人賬價值應由人力資源產權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的所有權,該賬戶應按具體的“所有者”設置明細賬。
5 “人力資本盈余公積”賬戶。屬所有者權益類賬戶,用來核算人力資本所有者可分配的盈余公積的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加的分配數額,借方登記結轉的減少數,其余額在貸方。作為所有者的一種盈余性的公積,其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權,該賬戶應按具體的“所有者”設置明細賬。
6 “人力資本應付利潤”賬戶。屬所有者權益類賬戶,用來核算人力資本所有者被分配的應付而尚未支付的利潤。貸方登記企業應付人力資本的現金紅利,借方登記企業實際向人力資本所有者以物力資產償付的利潤。作為企業一種特殊應付利潤,其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業全部應付利潤中分配確定。為了反映不同所有者的分配權,該賬戶應按具體的“所有者”設置明細賬。
五、人力資源會計的會計記錄
從縱向看,人力資源會計還可分為兩個層次上的會計記錄。就是在傳統會計有關物力資源信息記錄的層面上,還需要對人力資源會計層面上有關人力資源信息進行如下的記錄。
1 投資成本的核算:企業在人力資源取得、開發的投資(對內或對 外)時,人力資源投資成本的計算應根據實際發生的支出借記“人力資源成本(取得成本或開發成本)”賬戶,貸記相應物力資產的有關賬戶;企業在人力資源使用時,人力資源投資成本的攤銷應借記有關“生產成本”或“期間費用”賬戶,貸記“人力資源成本(取得成本或開發成本)”賬戶。
2 投資損益的核算:企業在人力資源替代時,人力資源投資損益應根據尚未攤完的人力資源成本凈額借記“營業外損益”賬戶,貸記“人力資源成本(取得成本或開發成本)”賬戶,并根據實際支付的主動替代下之補償性支出借記“營業外損益”賬戶和貸記有關物力資產的相應賬戶,或根據實際收到被動替代下的賠償性收入借記有關物力資產的相應賬戶和貸記“營業外損益”賬戶。
3 價值投入的核算:在人力資源產權主體投入企業人力資源時,應根據人力資源評估機構確認的原始投入成本借記“人力資產”賬戶,貸記“人力資本”賬戶,并根據雙方共同確定的固定補償價值借記“人力資源成本(取得成本)”賬戶,貸記“人力負債(應付人力資源固定補償價值)”賬戶;在資本公積轉增資本金時,應根據人力資本劃撥的份額借記“資本公積”賬戶,貸記“人力資本”賬戶;在盈余公積轉增資本金時,應根據人力資本劃撥的份額借記“人力資本盈余公積”賬戶,貸記“人力資本”賬戶;在人力資產效用期終止時,應根據人力資產賬面值借記“人力資本”賬戶,貸記“人力資產”賬戶。 4 價值產出的核算:在企業年度生產經營時,對于補償價值應根據當期計提的企業員工工資及福利費的數額和企業人力資本所有者固定補償價值的金額之合計作為人力資源的補償價值借記有關“生產成本”或“期間費用”賬戶,貸記“應付工資”、“應付福利”等賬戶,并根據當期對企業全體勞動者的工資支付或福利費開支借記“應付工資”或“應付福利”賬戶,貸記相應物力資產的有關賬戶;在企業年終分配利潤時,對于剩余價值首先根據息稅前利潤確認人力資源的剩余價值,然后在扣除債權資本利息和國家稅金后,按全體所有者資本(包括物力資本和人力資本)分配企業利潤,其中人力資本分配的份額應借記“利潤分配”賬戶,貸記“人力資本盈余公積”賬戶和“人力資本應付利潤”賬戶。
六、人力資源會計的會計報告
從縱向看,人力資源會計可分為兩個層次上的會計報告。就是在傳統會計信息報告的層面上,還需要對人力資源會計層面上的人力資源信息進行如下報告。
由于傳統會計否認人力資本的作用與地位,無視人力資產的存在與現實,其會計報告既不反映人力資產的價值,也不確認人力資本的存量,從而低估了企業資產總值,也忽視了勞動者在企業享有的經濟權益;不僅沒有把為取得、開發人力資源而發生的支出進行資產化處理卻與人力資源的使用費用一起計入當期損益,而且也沒有把企業人力資源替代損益作為處置資產的營業外損益確認卻直接列入營業損益,從而極大地背離了收入與費用配比的會計原則,嚴重地歪曲了企業的財務狀況和經營成果;同時,過去那種人力資源、人力資產、人力資源成本概念范疇界定不清,而且人力負債、人力資源所有者權益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應付利潤構成層次不明的作法也是不正確的。因此,就有必要對傳統會計報告進行適當調整,分別人力資源成本、人力資產、人力負債、人力資本所有者權益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應付利潤予以揭示和披露。
資產負債表上,有關人力資源的財務信息則需要在長期資產項目之間增設“人力資源成本”項目和“人力資產”項目,用以反映企業的人力資源及其分布狀況;相應地在負債項目之內增設“人力負債”項目,用以反映企業的人力負債及其償付情況;在所有者權益項目之內,增設“人力資本”項目、“人力資本盈余公積”項目以及“人力資本應付利潤”項目,用以反映所有者的人力資本及其權益分成。此時,會計平衡公式就由原來的“企業資產=企業負債+所有者權益”變為“企業物力資產+企業人力資產=企業物力負債+企業人力負債+物力資本所有者權益+人力資本所有者權益”。利潤表上,有關人力資源的替代信息則需要在營業外損益項目下增設“人力資源營業外收入”項目和“人力資源營業外支出”項目,用以獨立反映與企業慣常營業外活動產生的損益所不同的人力資源替代活動產生的損益。此時,會計利潤公式就由原來的“企業利潤=營業損益+投資損益+營業外收支凈額”變為“企業利潤=營業損益+投資損益+營業外損益+人力資源替代損益”。利潤分配表上,有關人力資源的利潤分配信息則需要增設“應付人力資本所有者盈余公積”和“應付人力資本所有者利潤”項目,用以獨立反映所有者的人力資本的利潤分配。現金流量表上,有關人力資源的現金流量信息則需要把為人力資源取得及替代所取得人力資源的過程中所產生的現金流出和現金流入與經營活動所產生的現金流出和現金流入要分別列項,把為人力資源開發及替代所開發人力資源的過程中所產生的現金流出和現金流入與投資活動所產生的現金流出和現金流入也要分別列項,把人力資源產權交易活動所產生的現金流出和現金流入與籌資活動所產生的現金流出和現金流入還要分別列項。此外,由于其自身的特殊性,對人力資源的會計報告還應當包括一些附加的說明,如人力資源投資報告、人力資源價值報告、人力資源流動報告等,以提供一些不能或不便于用貨幣度量的有用信息。
綜上所述,探索人力資源會計的研究成果并進行創新思考,就是朝著樹立傳統會計和人力資源會計兩個觀念層次上的一個會計理論方向上的努力。也是搭建現代企業會計的信息化平臺,讓人力資源的信息成為現代企業管理所必需的會計信息的有益嘗試。
