一、謹慎性原則在新會計準則中的應用
謹慎性原則又稱穩健性原則,是指在受不確定性因素影響時,企業對交易或者事項進行確認、計量和報告應當保持必要的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。在新會計準則中,其應用具體表現為:
1.在資產定義上的應用。新準則對資產的定義體現了謹慎性原則。資產是指由過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源,該資源預期會給企業帶來未來的經濟利益。作為企業的資產應具有實體的控制性、計量的準確性、潛在的利益性等特點。虛資產不符合上述定義,就不得列入資產負債表項目,但根據謹慎性原則,“待處理財產損溢”項目如果在期末結賬前未經有關部門批準處理的,提供財務會計報告時先轉入當期損益,并在報表附注中做說明,“固定資產清理”在年末要進行分析處理。
2.在資產減值準備的應用。提取金融資產減值準備、長期股權投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、存貨跌價準備,是謹慎性原則在會計核算上的具體運用。隨著資產的使用,資產價值會產生變化。例如固定資產,如果其可收回金額低于賬面價值的,應當將可收回金額低于其賬面價值的差額計提固定資產減值準備。如果一味用資產的賬面價值進行核算,將會導致企業的實際資產和賬面資產產生較大差距,企業的會計信息也會出現嚴重失真。資產減值準備的出現,使得會計信息更加接近實際,符合企業的實際情況。
3.在銷售收入確認中的應用。新會計準則對企業確認收入的規定也體現了謹慎性原則。具體表現在以下幾方面:(1)收入的確認條件。《企業會計準則第14號——收入》規定企業銷售商品收入同時滿足下列條件時才可以確認企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方:企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能可靠計量;相關的經濟利益很可能流入企業;相關的已發生的成本或將發生的成本能夠可靠計量。由此可以看出, 只有當與商品有關的風險和報酬確實發生轉移,并且與商品有關的經濟利益很可能流入企業時才可確認收入,這也體現了謹慎性原則。(2)建造結果或勞務結果不能可靠估計的收入的確認。會計準則規定建造結果或勞務結果不能可靠估計的收入的確認,要根據已發生的成本是否能夠得到補償來確認收入,若已發生的成本能部分或全部得到補償,則按照能收回的金額確認收入。若發生的成本不能得到補償,則不能確認收入。這體現了不能高估收益的原則。
4.在確認遞延所得稅資產中的應用。《企業會計準則第18號——所得稅》規定企業在確認遞延所得稅資產時,應當以很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在資產負債表日,企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益,應當減記“遞延所得稅資產”的賬面價值。對遞延所得稅資產,企業在確認資產時要保證與該資產相關的經濟利益很可能流入企業,所以用很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。在資產負債表日,對資產的賬面價值進行復核,若發生減值,需要計提減值準備。這是對謹慎性原則的應用。
5.在或有事項計量方面的應用。或有事項的會計處理也體現了謹慎性原則,按或有事項準則規定,在符合條件的情況下,企業要確認可能發生的預計負債,而不確認可能發生的或有資產。對于債務重組中涉及修改債務條款的,債務人應將或有應付金額確認為預計負債,而債權人則不應確認或有應收金額,不得計入重組后債權的賬面價值。
二、謹慎性原則在會計運用中的兩面性
謹慎性原則體現于會計核算的全過程,包括會計確認、計量、報告等各個方面。從會計確認上說,要求確認標準建立在穩妥合理的基礎上;從會計計量上說,要求不得高估資產或收益,不得低估負債或費用;從會計報告上說,要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀和完整的會計信息,特別是應報告有關可能發生的風險和信息。從謹慎性原則的運用來看,謹慎性原則的使用,有利于使企業有效避免短期化行為,保護債權人和小股東的利益;有利于對會計人員隨意操縱企業會計利潤的行為形成一定的遏制作用,為會計信息使用者提供更加準確、可靠的會計信息;有利于規避不確定因素或風險,提高企業在市場上的競爭力。但是,同任何事物都具有兩面性一樣,運用謹慎性原則也有其不利的一面。
1.謹慎性原則應用同樣會給企業帶來調節費用、操縱利潤的空間。由于謹慎性原則本身具有較強的傾向性,本期利潤穩健了,對后期卻不穩健。比如存貨,計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低,期末存貨價值減少,會導致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產比重較大的企業(如房地產開發公司)來說,這不失為操縱利潤的手段。由此,企業可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨,計提巨額存貨跌價準備,實現對存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現凈值作過低估計,而無需在次年度大量沖回減值準備即可實現,因而具有更強的隱蔽性。
2.謹慎性原則在實務操作中帶有極大的主觀性,受會計人員的業務素質、職業判斷能力的影響,從而導致會計信息的不可驗證性。如:成本與可變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定。可變現凈值的概念表述為“可變現凈值,是指企業在正常經營過程中,以估計售價減去估計完工時將要發生的成本及估計的銷售費用和相關稅費后的金額。”這三個估計,任何一個估計脫離實際較大,可變現凈值就難以計算正確。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性,致使該原則易被濫用,所以此原則的運用會使會計工作可能與客觀實際不符,無疑會對企業發展方向和發展方式產生重大影響。
3.謹慎性原則的運用會影響會計信息的有用性,從而不能滿足會計信息使用者的要求。謹慎性原則的最大特點在于對費用損失及負債的充分確認,而對收入資產過度穩健,具有較強的傾向性,這種傾向性很可能造成會計信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性雖同屬會計信息質量的主要特征,但對信息使用者而言,對有用性的要求卻更勝一籌。
4.謹慎性原則的運用受市場價格機制的制約,從而會使謹慎性原則難以得到充分實現。從當前的市場狀況來看,除了對上市公司股權投資、債權投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外,許多商品的市場價格信息難以獲取,并且絕大多數商品及股權難以確定其公允價格,這往往要依靠會計人員(包括注冊會計師)的職業判斷力。比如,交易性金融資產取得時“公允價值”的確定,存貨跌價準備中“可變現凈值”的確定等都因為市場價格機制的不健全,缺少市場價格信息,使其具有很大的不確定性和非客觀性,均難以使謹慎性原則得到充分實現。
三、合理運用謹慎性原則的一些建議
1.將謹慎原則的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。謹慎性原則的運用首先是體現在對不確定事項進行判斷的態度;其次才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇,當然也會導致不同的財務狀況和經營成果,其結果最終會影響到信息使用者的決策。因此,凡是與謹慎性原則有關的、會影響投資人(下轉第145頁)(上接第143頁)和債權人等信息使用者決策的信息都應在財務報告中作出恰當陳述,使與企業有利害關系者能準確地把握企業的財務狀況和經營成果。
2.體現謹慎性原則的相關條款應盡量具有可操作性。從我國現有會計規范看,有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的,加速折舊法等。而很多情況下卻缺乏具體的標準,這為企業利用謹慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此,國家有關部門應出臺相應解釋性規定,限定上市公司具體業務的操作,最大限度的保證其財務信息的真實性、公允性,保護廣大投資者的利益。另外在適度穩健的會計實務中,可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束,這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。
3.努力提高會計人員的職業判斷能力。任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體———會計人員。新頒布的《企業會計準則》在使會計核算更加統一化、規范化和國際化的同時,也給了企業會計政策選擇的更大的自主權。企業如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策,如何使會計報表提供的信息真實、可靠,都要求會計人員具有豐富的專業知識和良好的職業判斷。因此,會計人員應認真學習、貫徹《會計法》和有關財經法規,要積極投身會計工作實踐,提高專業勝任能力和職業判斷水平,堅持真實、公允的原則,客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果。
4.加強審計監督,強化內在約束機制。謹慎性原則在實際操作中有較強的傾向性和主觀隨意性。因此,為了避免企業以運用謹慎性原則為借口,隨意變更會計核算方法,把謹慎性原則當作成本、利潤的調節器,就必須加強審計監督,防止濫用和曲解謹慎性原則。還應強化企業內在約束機制,使謹慎性原則得到合理的運用。
5.進一步完善市場價格機制。隨著我國市場體系的逐步建立,各種證券市場、生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場的逐步發展和完善,有關部委及各省應建立和完善各種價格信息中心及信息報價系統,定期向社會發布全國或全省的各類商品的交易價格,使各企業對資產的計價具有合理統一的依據。企業內部也應該健全市場信息、價格系統,充分利用現代信息網絡技術不斷的收集各種信息并迅速傳達給相關需求部門。這樣,會計人員就能很容易地獲得公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式,從而在會計外部環境上創造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件,減少對公允價值判斷的偏差。
參考文獻:
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(作者單位:山西財貿職業技術學院 山西太原 030031)
