減值準則中所述資產包括單項資產和資產組。
資產組,是指企業可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。
一、企業需進行資產減值測試的情形
根據減值準則的要求,企業在資產負債表日如有下述情形時,應當進行減值測試:
1.存在因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,企業每年都應當進行減值測試。
2.存在下列跡象的,表明資產可能發生了減值,企業應當進行減值測試。(1)資產的市價當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。(2)企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化,從而對企業產生不利影響。(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高,從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率,導致資產可收回金額大幅度降低。(4)有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞。(5)資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。(6)企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期,如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤(或者虧損)遠遠低于(或者高于)預計金額等。(7)其他表明資產可能已經發生減值的跡象。如專利權使用期滿、其他競爭者出現、產品售價持續下降、原材料價格持續上升等。
二、企業進行減值測試的方法
當企業資產存在減值跡象,需進行減值測試時,應當估計其可收回金額。
可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
1.資產的公允價值、處置費用的確定。資產的公允價值可以根據公平交易中銷售協議價格、活躍市場中資產買方出價的市場價格確定。當不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下,可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。如仍然無法可靠估計資產的公允價值的,則應以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。
資產的處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
2.資產預計未來現金流量的現值的確定。資產預計未來現金流量的現值,應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量,選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。
未來現金流量包括資產持續使用過程中預計產生的現金流入、為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出、資產使用壽命結束時,處置資產所收到或者支付的凈現金流量。
預計資產未來現金流量時,應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。(1)預計資產的未來現金流量,應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據,以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。
建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年,企業管理層如能證明更長的期間是合理的,可以涵蓋更長的期間。
在對預算或者預測期之后年份的現金流量進行預計時,所使用的增長率除了企業能夠證明更高的增長率是合理的之外,不應當超過企業經營的產品、市場、所處的行業或者所在國家或者地區的長期平均增長率,或者該資產所處市場的長期平均增長率。(2)預計資產的未來現金流量,應當以資產的當前狀況為基礎,不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。也不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量。(3)折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的,估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的,應當將其調整為稅前的折現率。(4)預計資產的未來現金流量現值的基本計算公式:
式中:P為預計資產的未來現金流量現值(折現值)
Rt為建立在預算或者預測基礎上的預計年現金凈流量
n為建立在預算或者預測基礎上的預計年期,正常情況下應≤5年;A為n+1年及以后各年預計資產的未來現金凈流量,且等于n年的凈現金流量;B為資產使用壽命結束時,處置資產所收到或者支付的凈現金流量;N為資產剩余使用壽命;r為折現率,應以稅前為基礎;s為遞減的增長率,如為遞增的增長率,則以負數代入。
3.可收回金額的確定。可收回金額為資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者,即:當資產的公允價值減去處置費用后的凈額大于資產預計未來現金流量的現值時,可收回金額=資產的公允價值-處置費用,反之,可收回金額=資產預計未來現金流量的現值。
舉例說明:
資料:新元公司甲資產可獨立產生收益,20X5年12月購置,原值1200萬元,預計使用壽命10年。至20X8年12月底累計折舊228萬元,凈值972萬元,未提資產減值準備。
由于技術進步,至20X8年12月31日企業資產負債表日,甲資產市價為900萬元,按新元公司甲資產使用狀況,其公允價值為720萬元,處置費用需20萬元。
假定:新元公司甲資產尚可使用年限為8年,預計甲資產的現金凈流量為:第1年120萬元,第2年100萬元,以后各年在上一年的基礎上遞減2%,甲資產使用期滿后處置凈殘值80萬元,企業所要求的必要報酬率8%。
要求:對新元公司甲資產在20X8年12月31日企業資產負債表日進行減值測試,并確定甲資產的可收回金額。
由上可知,可收回金額為資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者,本例中:
資產的公允價值減去處置費用后的凈額=720-20=700(萬元)
資產預計未來現金流量的現值
R1為第1年現金凈流量120萬元;R2為第2年現金凈流量100萬元;n為2年;A為第3年及以后各年現金凈流量,且等于100萬元;B為資產使用壽命結束時,處置資產所收到凈現金流量80萬元;N為資產剩余使用壽命8年;r為折現率8%;s為遞減率2%。
將數據代入公式計算得出甲資產預計未來現金流量的現值為755.35萬元。
由于資產預計未來現金流量的現值大于資產的公允價值減去處置費用后的凈額,所以,甲資產的可收回金額為資產預計未來現金流量的現值755.35萬元。
三、資產減值的確認和計量
有跡象表明一項資產可能發生減值的,企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。難以對單項資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。由于單項資產減值的確認和計量相對簡單,如上例新元公司只需將甲資產的可收回金額755.35萬元與賬面凈值凈值972萬元比較后,即可確定甲資產在20X8年12月31日企業資產負債表日應提減值準備216.65萬元。因此,本文擬就資產組減值的確認和計量展開討論。
實際工作中,資產組的可收回金額一般很難以公允價值確定,大多數情況下是采用未來現金流量的現值確定。但這并不排除資產組中某些單項資產可以用公允價值或未來現金流量的現值計量。因此,減值準則規定,當資產組的可收回金額小于資產組的賬面價值時,應當將資產組的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產組減值損失。確認的資產組減值損失金額應當先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值,再根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
資產組減值損失對各單項資產賬面價值的抵減,應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理,計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額,應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。下面通過例題來說明。
例題一:
新星公司于2008年12月31日對A資產組進行減值測試,其賬面價值為800萬元,A資產組包括甲產品生產線、公司辦公樓、職工宿舍、自備浴室,賬面價值分別為360萬元、240萬元、140萬元、60萬元。經計算,新星公司確定A資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元,未來現金流量現值為720萬元,A公司確定的宿舍的公允價值減去處置費用后的凈額為130萬元。要求計算確認該資產組的減值損失和各項資產計提減值損失后的凈值。
根據減值準則的規定,資產減值,是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額為資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者。本例中,公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元,未來現金流量現值為720萬元,因此,可收回金額為未來現金流量現值720萬元,小于資產的賬面價值800萬元,應確認A資產組減值損失80萬元(賬面價值800萬元-可收回金額為未來現金流量現值720萬元)。
確認的資產組減值損失80萬元應當先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值,再根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產的賬面價值。本例中,該資產組未分攤商譽價值,因此應當將減值損失80萬元按各項資產的賬面價值所占比重直接抵減各項資產的賬面價值。
本例中,第一次分攤后宿舍的賬面價值為126萬元,低于公允價值減去處置費用后的凈額130萬元,因此,宿舍有4萬元減值損失未能分攤,需在其余的生產線、辦公樓和浴室中按賬面值的比重重新進行二次分攤。分攤計算過程見上表。
例題二:
新泰公司是一家從事機器制造的企業,下設第一分公司生產A產品和第二分公司生產B產品。新泰公司的資產總額為5000萬元,其中總部資產為800萬元,第一分公司的資產為1890萬元,第二分公司的資產為2310萬元(含分攤的商譽150萬元)。年末,有跡象表明新泰公司的總部資產發生減值,需要計提減值準備,這時新泰公司將所屬的第一分公司和第二分公司作為一個資產組,進行總部資產減值核算。
第一步,將總部資產分攤計入各個資產組,分攤的標準為第一分公司和第二分公司的資產比例。第一分公司分攤的總部資產為360萬元[800×1890÷(1890+2310)],分攤后的賬面資產合計為2250萬元;第二分公司分攤的總部資產為440萬元(800-360),分攤后的賬面資產合計為2750萬元。第二步,確定各個資產組應計提的減值金額。將第一分公司和第二分公司分攤后的賬面價值與其可收回金額比較,計算出資產組發生減值的金額。經過相關計算,第一分公司資產可收回金額為2000萬元,發生減值250萬元;第二分公司的可收回金額為2300萬元,發生減值450萬元。第三步,將各個資產組計提的資產減值分配到各個資產組和總部,分攤的標準為各個資產組的原有資產賬面價值和總部分攤計入資產價值的比例。第一分公司應該分攤給自己的減值準備為210萬元(250×1890÷2250),分攤給總部的減值準備為40萬元(250-210);第二分公司發生減值450萬元,應先抵減商譽150萬元,剩余的300萬元在第二分公司與總部資產分攤。分攤給總部的減值準備為48萬元(300×440÷2750)。第四步,通過以上計算可以得出新泰公司發生資產減值損失總金額為700萬元,總部計提的減值準備為88萬元,第一分公司計提的減值準備為210萬元,第二分公司計提的減值準備為252萬元,商譽減值150萬元。
通過上述例題可以看出,企業資產是否發生減值,其判斷的標準就是可收回金額是否低于資產的賬面價值。如確定的可收回金額小于資產的賬面價值,其差額即是資產減值損失;反之資產不存在減值現象。當以資產組和資產組組合判斷確認的減值損失,應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值,再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產的賬面價值。但抵減后的各項資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額,應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。
(作者單位:泰興新奧燃氣有限公司 江蘇泰興 225400)
(責編:若佳)
--------------------------------------------------------------------------------
