充分認識和有效把握新會計準則與國際財務報告準則的趨同與差異,是我們必須認真研究的一個重要課題。
一、新會計準則國際趨同分析
我國新會計準則的頒布與實施,標志著我國會計準則與國際財務報告準則的接軌,其趨同主要體現在以下幾個方面:
(一)架構與內容
我國的新會計準則體系主要包括基本準則、具體準則以及應用指南3個部分。其中,基本準則是核心,它的作用與國際財務報告準則的《編報財務報表的框架》有所相似;具體準則則是對每一個準則進行公布和規定;而應用指南則起到指導和解釋的作用。新會計準則體系基本實現了與國際財務報告準則的趨同。
(二)要素計量模式方面
公允價值計量模式的引入,導致對會計要素的計量有了新的依據,即在利用公允價值計量模式時,應堅持一個原則:以歷史成本為基礎,同時引入公允價值,但是公允價值在什么情況下可以用,限制比較多。總體上說,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
(三)具體準則的比較
1.將公允價值引入新會計準則體系
國際財務報告準則中非常注重公允價值的應用,我國原有的會計準則本來是不鼓勵使用公允價值的,但是鑒于我國目前市場經濟發展的狀況,公允價值的使用似乎已經不可避免。因此新會計準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等幾個方面采用了公允價值。新會計準則要求,期末按交易所市價確認資產價值,其公允價值變動差異計入當期損益,結果使資產價值可增值也可減值,而不再采用原來的單邊調整減少資產價值的成本與市價孰低法。這一點,可能使證券性交易投資較多的公司,公允價值變動損益比較多的反映在當期業績中。
2.合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定
我國合并會計準則對合并報表的合并范圍進行了明確的規定,即合并基礎是控制。這就是說當一個企業能夠有效決定另外一個企業的財務決策和經營方針、政策,并能夠從這些活動中獲得利益時,那么就說明這個企業對另一個企業具有控制力,應該編制合并財務會計報表,這些規定表明我國新的合并會計準則更加注重實質性控制。需要指出的是,我國合并會計準則,主張的是實體理論,這與以前相比較,已經發生了變化。
3.非同一控制下的企業合并采用購買法
從我國會計合并的實踐來看,目前我國企業采用的合并會計方法實質上是購買法。但從實際情況來看,企業合并一般是換股合并,鑒于公允價值不容易取得,因此企業一般采用權益結合法。國際財務報告準則是禁止采用權益結合法的,無論同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并都采用購買法。我國《企業會計準則第20號——企業合并》規定,在非同一控制下,“購買方在購買日作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,記入當期損益”,從而將非同一控制下的企業合并的會計處理方法規定為購買法。
4.金融工具會計準則的制定
金融工具的計量和確認以及批露一直是會計準則中比較難以處理的會計問題。國際財務報告準則經過長時間的研究和反復實踐,目前已經形成了比較完善的金融工具會計體系,這些規定和內容,一直是世界各國制定相應政策的重要參考內容。我國的金融工具會計準則是在參考借鑒IAS32、IAS39的基礎上,結合我國經濟發展的現狀,制定了《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》、《套期保值》和《金融工具列報》等金融工具會計準則。
這4項準則各有特點、相互聯系、邏輯一致,形成了一個有機整體,其核心內容是將金融衍生工具納入表內核算并按公允價值計量,相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益。
二、我國會計準則與國際財務報告準則的差異分析
(一)公允價值的運用范圍
我國新會計準則適度運用公允價值,主要運用于:金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、未探明礦區權益的石油天然氣、收入、投資、非貨幣性資產交換、租賃固定資產的確認與計量。而固定資產、已探明礦區權益的石油天然氣等均沒有采用公允價值。沒有采用公允價值的原因是:一方面這些資產的公允價格不容易取得;另一方面這些資產屬于國家的重要資源,不易采取公允價值進行計量。
(二)關聯方及其交易的披露范圍
在國際財務報告準則中,同為政府控制的企業都被認定為關聯企業。而我國新準則規定:“僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業,不構成關聯方”,也就是國有企業不是關聯企業,國有企業之間的交易除了有關法律法規有明確規定作權益處理的,均做收入處理,這種規定就是考慮到了我國的實際情況才作出的。所以,新會計準則一方面要對關聯交易進行規范和調整,一方面又要考慮我國經濟發展的實際,以及我國目前企業發展的結構和狀態。
(三)資產減值損失的轉回問題
關于已經確認資產減值損失的轉回問題,我國原有的會計制度和國際會計準則第36號都規定對已經確認的資產減值損失應該轉回,但是從我國實際的操作情況來看,該規定已經成為一些企業進行利潤操縱的主要工具,從而不利于提高會計信息質量。因此,鑒于我國目前所處的經濟環境,新會計準則規定對于已經確認的減值損失不得轉回,這一點與國際財務報告準則的規定是不一樣的。
(四)企業合并的會計處理方法
在我國,同一控制下的企業購并用權益結合法,非同一控制下的企業購并用購買法。而國際會計準則規定都用購買法。
三、我國企業執行新會計準則的注意事項
(一)堅持全面收益觀
因使用公允價值而產生的資產減值準備和資產重組收益是己經確認但未實現的損益,而我國的損益表原則上反映了已確認已實現的損益,所以筆者認為,那些已確認未實現的損益不應該反映在損益表上,而應反映在全面收益表上的其他全面收益中。其他全面收益反映了已確認未實現的損益,這種損益不代表企業真實經營業績,即使企業利用公允價值確認了巨額利潤也不能說明這個企業經營狀況良好,因此有利于減少企業利用公允價值操縱利潤的行為出現。
(二)在債務重組上應謹慎運用公允價值
債務重組可以為一些上市公司帶來額外收益。因為在債務重組中,一旦有債權人對自己所主張的利益進行讓步,那么債務人就會由此而獲得一定的利益。債務重組利得由原來的只能計入資本公積,到新會計準則規定可以計入當期收益,這樣一來就可以提高債務人的收益,提高公司的凈利潤,所以要謹慎運用公允價值。
(三)謹慎運用合并報表準則
我國新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化,從原來注重母公司理論變為注重實體理論。合并報表范圍的確定也更加注重實質性控制,如果母公司對所有能控制的子公司均具有實質性控制的權力,那么所有子公司都需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經營的,也應納入合并范圍。
四、結論
從長遠看,各國會計準則的相互協調是會計發展的必然趨勢,我國應充分支持國際性組織在會計準則國際趨同方面所做的工作。在制定會計準則時應同時考慮國際上有影響力的會計慣例的內容和特征。在綜合考慮我國特有環境的前提下,對完全相同的業務應按照國際會計準則執行;對實質上一致、形式上不一致的業務應爭取與國際趨同;對以前未出現的問題的處理應該盡量與國際一致;對特殊問題則要特殊解決。尤其在我國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同的進程中,不能簡單照搬,還應充分考慮中國的國情和特色,使我國制定的會計準則既與國際會計準則相協調,又符合我國的實際情況。
主要參考文獻:
[1]劉泉軍,張政委.《新會計準則引發的思考》,會計研究,2006.
[2]財政部會計司.《會計國際趨同及國外相關組織近期動態》.會計研究,2006(9).
