本文基于當前各個企業所采取的不同所得稅會計處理方法,探討其中區別及核算過程。
一、企業所得稅會計處理方法的種類
企業所得稅會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩種,其中納稅影響會計法分為遞延法和債務法,債務法又分為利潤表債務法和資產負債表債務法。
(一)應付稅款法
應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異均在當期確認為所得稅費用的方法。在此方法下,某一特定會計期間的所得稅費用與本期應交所得稅相等。因為所得稅是因本期收益而發生的法定費用,與以后各個期間的收益無關,按收付實現制原則,理應由本期收益負擔。所以,會計處理只涉及“所得稅”和“應交稅費——應交所得稅”科目。此方法簡單易行,但是,該方法下利潤表所得稅費用與收入不配比,資產負債表也未能客觀反映企業資產與負債的真實情況。由于該方法的局限性,我國所得稅會計準則已將該方法淘汰。
(二)納稅影響會計法
納稅影響會計法認為會計利潤與應稅所得之間的差異可分解為永久性差異和暫時性差異。永久性差異不隨時間變化,也不在以后期間轉回;而暫時性差異會轉回,其納稅影響也會消除,所得稅費用可以采用跨期攤配的方法,把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降到最低。因此,在采用納稅影響會計法時,企業首先應當合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。納稅影響會計法在稅率變動和開征新稅種情況下具體運用時,又可分為遞延法和債務法。所以,會計處理涉及“所得稅”、“應交稅費——應交所得稅”和“遞延稅款”科目。
1.遞延法
遞延法是將本期時間性差異產生的所得稅影響額遞延并分配到以后各期,同時轉回以前確認的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。遞延稅款的賬面余額是按照產生時間性差異時期所適用的稅率計算確認,而不是用現行稅率計算所得。因此,其所得稅費用與收入在稅率發生變化時仍不能配比,同時資產負債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權利或付款的義務。
2.債務法
債務法是把本期由于暫時性差異而產生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期,并同時轉回以前確認的暫時性差異對本期所得稅影響額,在稅率變動或開征新稅時需要調整遞延稅款賬面余額的一種方法。該方法又分為利潤表債務法和資產負債表債務法。
(1)利潤表債務法
利潤表債務法是將本期時間性差異產生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期,并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。該方法在計算應納稅所得額時,以利潤表為核心,對收入和費用的確認與計量在口徑和時間上不一致,計算會計利潤與應納稅所得額之間的差異,并將此差異按在未來期間可否轉回而區分為永久性差異和時間性差異。該方法以收入與費用的配比為中心,以利潤表為基礎,側重時間性差異,將時間性差異對未來所得稅的影響計入遞延稅款。
(2)資產負債表債務法
資產負債表債務法是指按預計轉回年度的所得稅率計算其納稅影響數,作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的一種方法。新所得稅會計準則,從資產和負債的定義出發明確了資產和負債的計稅基礎,資產負債表的邏輯合理性受到重視,不允許不符合資產、負債定義的任何項目列入資產負債表。按照新準則,在計算應納稅所得額時改變了計稅基礎,核算基點以資產負債表為核心,從而使計稅差異、會計處理方法等均發生變化。資產負債表債務法的基本原理與利潤表債務法相似,在所得稅稅率變更時,也需要調整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎與核算對象卻大不相同。利潤表債務法以收入費用觀為理論起點,以利潤表為基礎,注重收入費用配比,側重時間性差異,資產負債表債務法以資產負債觀為理論起點,以資產負債表為基礎,注重資產負債的真實反映,側重暫時性差異。在此法下,按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數,并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產,使資產負債表的期末遞延所得稅負債或資產能真實反映其預計轉回的金額,符合資產負債的定義。
二、采用利潤表債務法與資產負債表債務法進行所得稅處理的實例分析
例1:甲是一家生產企業,于2003年12月31日購入價值10萬元的生產線,預計使用期5年,無殘值。采用直線法計提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。假設未計提折舊前的利潤總額為10 萬元,適用稅率為20%。
(一)采用利潤表債務法
1.計算確定本期應交所得稅(見表1)。
2.確定各期發生的應納稅差異及所得稅影響額(見表1)。
(二)采用資產負債表債務法
1.確定資產和負債的賬面價值。資產和負債的賬面價值即指企業按照會計準則的規定核算后在資產負債表中列示的金額。
2.確定資產和負債的計稅基礎。企業應根據所得稅準則和適用的稅收法規,確定資產、負債項目的計稅基礎。
3.確定暫時性差異。企業在資產負債表日,分析比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎,若兩者之間存在差異,即為暫時性差異。
4.計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額。
5.計算當期應交所得稅。
6.確定利潤表中的所得稅費用企業。在分別計算出當期遞延所得稅和應交所得稅后,將兩者之和或之差確認為利潤表中的所得稅費用(見表2、表3)。
通過以上實例分析,可以看出資產負債表債務法和利潤表債務法都是建立在業主權益理論的基礎上,將所得稅費用視為經營費用而不是利潤分配,均符合持續經營假設和配比原則。但前者基于資產負債表進行核算,而后者則基于損益表。同時兩者最重要的差異是前者注重時間性差異而后者注重暫時性差異。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的,均是根據稅法的規定計算得出,不同之處在于利潤表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度,包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異;而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。在資產負債表債務法下則是先按稅法規定對稅前會計利潤調整計算出應納稅所得額,再根據資產負債表中顯示的遞延所得稅資產和遞延所得稅費用的期初期末余額倒算出所得稅費用。
通過分析,筆者認為資產負債表法是最為理想的所得稅會計處理方法,它不僅符合國際慣例,而且符合企業價值最大化目標;同時該方法屬于債務法的一種,能夠充分、可靠地反映企業當前和未來期間與納稅有關的現金流量。
主要參考文獻:
[1]楊俊生.我國所得稅會計處理方法的探析[J].南平師專學報,2007,26(4).
[2]張莉平.淺議所得稅會計處理方法的演變[J].會計師,2008(12).
