筆者結合案例分析新稅法下資產非正常損失進項稅轉出，以供納稅人參考。
一、對非正常損失資產進項稅轉出的理解
《增值稅暫行條例》第十條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；(二)非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；(三)非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；(四)國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；(五)本條第(一)項至第(四)項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。可見于資產損失相關的主要是第(二)和(三)項內容。
《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條進一步解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。其主要變化一是增加了非正常損失的“相關的應稅勞務”不得抵扣的規定，是指與購進貨物相關的應稅勞務，如運輸費、加工修理等。二是剔除自然災害損失。原細則規定非正常損失的進項稅額不得抵扣，包括自然災害損失。三是原細則規定的“其他非正常損失”，因不夠明確，不利操作，為減少爭議，考慮保護納稅人的權益，予以刪除。
因此，企業僅發生非正常損失資產(存貨、固定資產等)時，其抵扣過的進項稅額應予以轉出，與資產損失一起在計算應納稅所得額時扣除。其他正常損失無需轉出。
第一，從重復征稅角度考慮，如果一項資產發生損失，有存在變現價值和無變現價值兩種可能。如有變價收入，根據財稅[2008]170號文、財稅[2009]9號文，需要按適用稅率或簡易辦法征收增值稅。此時，如果對該項資產已抵扣過的進項稅額作轉出規定，就相當于對同一征稅對象，在購進時和處置時都征收了增值稅，必然造成部分價值重復征稅。如無變價收入，說明該項資產無使用價值或已經不存在了，若該項資產確實用于增值稅應稅項目，還須要進項稅轉出，對企業來說也是不公平的。因此，從一般原理來講，一項資產發生損失，是不應該再作進項稅轉出處理的。例如，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《增值稅暫行條例》及實施細則中規定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理。
第二，但如果不規定特殊需要損失進項稅轉出情況，其結果將不僅不利于企業自身對資產的嚴格管理，而且也可能讓國家承擔企業因自身管理不善導致的損失。因此，仍需規定非正常損失已經抵扣的進項稅應予轉出。同時，為防止將正常損失誤判為非正常損失，減少納稅爭議，僅將非資產損失限定在因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。除此之外的均為正常損失，其抵扣過的進項稅無需轉出。
第三，如何來理解管理不善，就成為焦點問題。由于稅法對管理不善的判斷標準未予明確，在日常稅務征管中，稅務部門常常以企業實際執行的標準來判斷存貨損失的正常與否，實際給予企業解釋管理不善上的自主權。管理不善通常屬于主觀原因，企業通過改進經營管理可以避免其發生，仍發生該類損失，應企業自己承擔責任，但如果是不可抗力造成的損失，如自然災害損失，納稅人已經盡到保護的義務，國家則不應再加重其稅收負擔。另外市場環境的突然變化，如國際金融危機爆發，大量產品滯銷導致產品過期而導致的損失，也是非管理不善引起的，應屬于正常損失。
例1：某書店報廢圖書一批，原因基本為盤虧、毀損(被讀者撕毀造成缺頁)、長期積壓的教輔材料(因教材改版等原因)，該損失是否屬于非正常損失?
解析：圖書報廢損失，其原因基本可分為盤虧、毀損(因缺頁而無法變賣)、長期積壓(內容陳舊、過時，不符合消費者的需要)、教輔改版(因其教材改版)等。盤虧、毀損顯然屬于因人為管理責任，該類資產損失，其發生過的進項稅額應予以轉出，對其進行適當的“懲罰”，激勵其改進管理，減少此類損失的發生。長期積壓、教輔改版可以理解為政策因素造成損失，是企業無法控制的，屬于正常損失，無需做進項稅轉出，另外其還存在一定的變價收入(廢品銷售)，還須要征收銷售時的增值稅額。因此，不作進項稅轉出，也符合不重復征稅的原理。
二、存貨非正常損失進項稅如何轉出
根據財稅[2009]57號文件規定：企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。該規定的原因，顯然是指增值稅條例中非正常損失需要進項稅額轉出的情況。在計算存貨損失進項稅轉出額時，我們應注意兩點：
一、企業處置報損存貨時，取得變價收入仍需計征增值稅，因此，存貨如有殘值，損失金額應扣除殘值后確認，避免殘值部分重復征稅。
二、由于增加了非正常損失的“相關的應稅勞務”不得抵扣的規定，報損存貨也應考慮相關勞務的進項稅轉出問題，如與報損存貨相關的運輸費，購人時已經抵扣的情形。在實務中，在存貨報損時，要區分其中的運輸費以及相應抵扣的進項稅可能非常困難，因此，企業發生存貨非正常損失時一般不考慮該事項，可能會存在一定的稅務風險。
例2：某書店報廢圖書一批，其中盤虧圖書價值100萬、毀損(被讀者撕毀造成缺頁)價值200萬、長期積壓無法銷售的教輔材料(因教材改版等原因)150萬，企業將以上物品按廢品出售，取得變價收入38萬(不含稅)，其中毀損部分23萬，教輔材料15萬。假設該批報損存貨進項稅率均為13％，報損金額如何認定?
解析：同例一分析，盤虧毀損屬于非正常損失應作進項稅轉出，而教輔材料(因教材改版等原因)，屬于政策客觀因素引起，應屬于正常損失，不作進項稅轉出。因此，非正常損失部分進項稅轉出=100×13％+(200-23)x13％=17+23.01=40.01(萬元)，報損金額=100+(200-23)+(150—15)+40.01=452.01(萬元)。
賬務處理如下：
(1)存貨發生損失時
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 450
貸：庫存商品 450
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 40.01
貸：應交稅費——應交增值稅(進 項稅額轉出) 40.01
(2)取得變價收入，計提增值稅銷項
借：銀行存款 44.46
貸：待處理財產損溢
——待處理流動資產損溢 38
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 6.46(38x17％)
(3)結轉損失
借：營業外支出 452.01
貸：待處理財產損溢
——待處理流動資產損溢 452.01
三、固定資產非正常損失進項稅額如何轉出
增值稅轉型后，納稅人購進自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇以外的固定資產，除專門用于免征增值稅項目、集體福利或者個人消費外，購進時的進項稅額允許抵扣。
《增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[20081170號)第五條規定：納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條(一)至(三)項所列情形的。應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率，所稱固定資產凈值，是指納稅人按照財務會計制度計提折舊后計算的固定資產凈值。可見外購的固定資產已抵扣進項稅額后，當發生非正常損失等情況時，應轉出進項稅額。
那么因發生非正常損失而轉出的固定資產進項稅額'是否可以與固定資產損失一起在計算應納稅所得額時扣除，財稅[2009157號文和國稅發[2009]88號文對此并未明確。筆者認為，如果是固定資產發生非正常損失，其性質是和存貨發生非正常損失的性質應該是一致的，所得稅的處理原則也應一致，應當允許其在所得稅稅前扣除。
例3：A公司為一般納稅人，2009年1月1日購進一臺設備，原值100萬元，進項稅17萬元，已經抵扣，公司會計估計使用年限為10年，保留殘值為0。2012年1月因管理不善毀損報廢，假設2012年1月，累計已計提折舊30萬元，已計提減值準備5萬元'在清理過程中，以銀行存款支付清理費用2萬元，殘料變價收入為10萬元(含稅)。
解析：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率=(100-30)x17％=11.9(萬元)
賬務處理如下：
(1)轉入固定資產清理
借：固定資產清理 65
累計折舊 30
固定資產減值準備 5
貸：固定資產 100
(2)發生清理費用
借：固定資產清理 2
貸：銀行存款 2
(3)收到殘料變價收入
借：銀行存款 10
貸：固定資產清理 8.55
應交稅費——應交增值稅 1.45
(4)結轉固定資產凈損益
借：營業外支出——處置固定資產凈損失 70.35
貸：固定資產清理 58.45
應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 11.90
準予在應納稅所得額前扣除的金額=“固定資產清理”58.45萬元+“進項稅額轉出”11.9萬元+惆定資產減值準備5萬元”=75.35萬元。這里要注意，一般情況下，企業所計提的固定資產減值準備在計提的年度即作為納稅調整增加項，所以在處置時需要做納稅調減項處理。當然稅前扣除金額要報主管稅務機關審批確認。
總之，企業發生資產損失時，首先需正確判斷損失資產是否為非正常損失，若發生非正常損失，則購進貨物及相關應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。已將該購進貨物的增值稅進項稅額申報抵扣，則應當在該批貨物發生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉出。正確計算涉及的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額時，還注意殘值收入。
