我國2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新準則)規定符合一定條件的開發階段的支出可予資本化，與國際財務報告準則的規定大體一致。
新準則規定上市公司自2007年1月1日起執行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對其內部研究開發費用的披露狀況可以為以后年度年報的披露質量提供借鑒。
二、研究對象和樣本統計
筆者以2007～2009年年報和半年報為研究對象，查閱在這期間有“開發支出”科目余額的公司的財務報告，以考察研發費用會計信息的披露質量。
截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數達到了1540家。中期報告和年度報告的資產負債表中列示“開發支出”科目余額的公司數統計結果如表1。
三、上市公司內部研究開發支出信息披露的規定
(一)新準則對企業內部研究開發支出的規定
新準則第七條規定企業內部研究開發支出，應當區分研究階段支出和開發階段支出；研究階段的支出應當于發生時計人當期損益，開發階段的支出在同時滿足五個條件時才能確認為無形資產。這五個條件為：(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；(3)無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；(4)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；(5)歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。同時，新準則第十三條規定以前期間已經費用化的支出不再調整，第二十四條規定上市公司應當披露計人當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。
(二)證監會發布的信息披露規定
2007年2月2日證監會發布了修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》(證監發[2001]1160號)，于發布之日起執行。其中第三章財務報表附注第二節會計政策、會計估計和前期差錯的第十八條(十五)規定：“劃分公司內部研究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準。”第五節財務報表項目附注的要求第三十二條(二十)規定：“同時，披露本期發生的內部研究開發項目支出總額，以及計入研究階段支出金額和計入開發階段的金額。”2010年1月11日證監會又對該一般規定進行了修訂，制定了內部研究開發支出在財務報表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財務報告按此規定執行。
四、研究開發支出信息披露質量調查
(一)信息披露的財務報告位置和披露項目
上市公司財務報告披露研究開發費用情況最經常出現在董事會報告、財務報表附注中。財務報表附注的披露內容主要包括兩個部分：一是在主要會計政策說明中解釋對內部研究開發費用的會計處理方法，二是在主要會計項目余額說明中列示研究開發費用的來龍去脈。根據筆者的手工數據統計，揭示研究發費用的主要會計項目除了“開發支出”科目，還有“長期待攤費用”、“其他應付款”、“專項應付款”、“政府補助”和“支付的其他與經營活動有關的現金”等，尤以“支付的其他與經營活動有關的現金”項下披露的研發費為多，且名稱繁多，如研究與開發費、科研費、技術開發費、技術服務費支出、技術轉讓費、課題研究費、項目前期費用等等。
(二)信息披露質量的評價方法
財務報表附注中“重要會計政策和會計估計”說明項對企業內部研發費用的會計處理方法做出解釋。筆者分3個層次進行考量：
(1)無說明和解釋(或僅提及)；
(2)按照新準則第七條、第八條、第九條、第十條對企業內部研究開發支出的會計政策進行了說明和解釋，
(3)除按照新準則以上條款進行說明和解釋外，還單獨披露了企業自身判斷研究項目進入開發階段的標準。
財務報表附注中“重要報表項目的說明”說明項披露“開發支出”科目的構成或當期增減變動情況。我們亦分3個層次進行考量：
(1)無“開發支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；
(2)列示“開發支出”項目的期初余額、當期增減金額和期末余額，
(3)分別研究階段、開發階段詳細列示當期投入的研發費用以及期初余額、增減變動金額和期末余額。
除以上考察的披露標準，我們還注意了財務報告中是否有其他體現企業內部研發支出的項目。筆者主要查看了董事會報告是否對公司當期的研發投資項目進行了解釋說明；現金流量表附注中“支付的其他與經營活動有關的現金”明細項目、利潤表附注中“政府補助”明細項目、“管理費用”明細項目以及資產負債表中“長期待攤費用”、“專項應付款”等明細項目中是否涉及企業當期的研究開發費用。研發費用會計準則披露執行的分析項目、級別及判斷標準見表2。
(三)披露質量調查結果
考慮到2007年是執行新準則的第一年，按新準則第十三條的要求，對以前年度已經費用化的研發支出不再進行追溯調整，故一般情況下2007年財務報表“開發支出”科目應無期初余額。而到新準則執行的次年及以后年度，則可能出現雖然財務報表“開發支出”科目余額為零或空白，但當期仍有研發費用的發生，只是由于不符合資本化條件而計入當期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財務報告和170份2008年財務報告。扣除當年新上市的公司數，最后得到118份2007年財務報告都和162份2008年財務報告。我們就這些財務報告對公司內部研發支出的披露情況進行重點考察。最終形成了表3的考察結果。
1 整體質量
整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準則要求，披露的規 范化和透明度均有不同程度的提高。如在會計政策披露項目中，沒有對研究開發支出會計處理政策進行說明和解釋或僅僅提及(披露等級為1-)的公司比例從2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根據公司本身研究開發項目實際流程具體制定了劃分研究階段和開發階段的標準(披露等級為1+)的公司比例從2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅達到79.2％。在研發支出金額披露項目中，未對“開發支出”科目進行說明或只列式期初期末余額(披露等級為2-)的公司比例2008年較2007年降低了約5個百分點；超過半數的公司按照證監會財務報告信息披露規定對研究開發項目分研究階段和開發階段進行了詳細的披露，既披露了當期公司投入的研發費用，總額，也明示了本期費用化和資本化研發支出的金額，新準則得到了較為有效的執行。
2 披露中存在的問題
(1)會計政策披露中存在的問題
處在會計政策披露項目中間等級(即披露等級為1)的公司比例占絕大多數，2007年為78.79％，2008年為73.68％，說明大部分公司注意到了新準則內部研究開發支出會計政策的變化，對以前年度財務報告披露的會計政策進行了修改和補充，但具體披露劃分研究階段和開發階段標準的公司數過少,2007年只有8家，2008年為22家。這暴露出多數公司只是“照搬”準則的條款，而缺乏對劃分項目的研究階段和開發階段的職業判斷，為操縱利潤留下了隱患。
新準則和國際財務報告準則都明確規定了研究和開發的定義。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。但研究和開發還是有很廣泛的含義。為防止企業操縱利潤，國際財務報告準則規定，如果主體不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該主體應該將項目的支出視同僅在研究階段發生來處理。但新準則沒有類似的規定，因此企業可操作的空間仍然很大。嚴格制定研究和開發階段的判斷標準，防止企業利用費用化和資本化調節利潤，可以說是新準則在執行中面臨的一大難點。 (2)研究開發支出金額披露中存在的問題
問題一：少數公司財務報表披露出現錯誤或更正。根據表3的統計結果，2007年共有18家上市公司年度財務報告在披露研究開發金額時出現了錯誤或更正。我們注意到其中有9家上市公司“開發支出”科目有期初余額，前面已經提到，新準則要求對以前年度已經計入費用的研發支出不再進行調整，2007年是準則執行的第一年，只需將當年發生的研究開發費用按準則披露，但這些公司的年報出現了期初余額。出現了對報表進行更正的情況，主要是對2007年“開發支出”余額進行更正。除此之外，還有其他的披露錯誤。比如，把“計人開發階段支出金額”放在了“計入研究階段支出金額”；研發支出總額和明細項目金額之和不等。較嚴重的是前后兩期披露的開發支出余額不相等，但公司并未作出更正公告；開發支出轉入無形資產的金額與無形資產科目披露的金額不相等。
問題二：只在財務報表中列示了“開發支出”項目及其金額，沒有在財務報表附注中予以說明。2007—2008年均有20多家上市公司只是在合并資產負債表中列示了“開發支出”項目金額，卻沒有在財務報表附注中說明研發支出的具體金額及其列支情況。如果當期研發投入金額占當期營業收入或利潤總額的比例不高，不影響會計信息的重要性尚可；但筆者發現有上市公司該比重高達40％，仍未在財務報表附注中予以披露。
問題三：對研究開發支出費用化和資本化的理解有誤，認為開發階段的支出即為資本化金額。正確的理解應是公司應區別項目的研究階段和開發階段，開發階段的支出符合一定條件的才能資本化，否則應轉入當期損益。
問題四：沒有分研發項目、亦沒有區分研究階段、開發階段分別披露當期發生的研究開發費用。很大一部分公司出現了這樣的披露情況。如下面一種有代表性的報表附注披露形式(見表4)：
該披露(為2008年財務報表)不存在計入當期損益的研究支出和開發支出，只列示(發生)了資本化的開發支出，也未對項目研發進展情況做出任何說明。按常識，對一個研發項目而言，研究階段是必需的。對此可能的解釋是，該研究開發項目的研究階段在上個會計期間已經結束，本期進入開發階段。對于某一個研究開發項目在某一期發生這種情況并不足為奇，但是如果每個會計期間都是如此的話，就很難合理解釋了。其次，是不是所有進入開發階段的支出都能形成期末“開發支出”科目的余額。從實務來看，同時滿足研發支出資本化的五個條件并不容易。因此，有近半數的公司在研發過程中除可予以資本化的開發支出以外，不存在任何轉入當期損益的開發支出，其中當期計入開發支出的金額占當期利潤總額的比例最高的達到了60％。如果將這部分開發支出按照舊準則計入當期損益，對其業績的影響無疑是巨大的。一方面說明上市公司對新準則的理解執行不到位，二則有操縱利潤之嫌。
問題五：沒有披露本期開發階段支出的轉出情況，即無法確定當前減少的開發階段支出是計人當期費用還是資本化計入無形資產。如某公司2008年年報附注中對開發支出項目的披露(見表5)：
根據如上披露，本期開發支出科目期初余額為169 965.03元，本期開發階段發生費用130 805.45元，共計300 770.48元，扣除二氯醋酸項目本期的結轉金額35 326.04元，正好為期末開發支出科目的余額，但此項減少的開發支出是費用化還是資本化了，即研發項目的成敗不得而知。
問題六：財務報表間項目不能相互驗證。目前上市公司在財務報告中的不同位置披露當期研發費用(如前所述)，遺憾的是，不同位置的披露并不能前后驗證。如在合并資產負債表重要項目注釋中披露了研發階段發生的計人當期損益的研究支出，但鮮有上市公司在“管理費用”項目中做出詳細注釋，即使有提及，也不能相互驗證。絕大多數上市公司的合并利潤表附注中都列示了“政府補助”的明細項目，其中占很大比重的就是政府對企業研發資助的撥款或獎勵，但沒有公司說明這些撥助資金的去向。
五、結論和啟示
本文研究了2007～2008年兩年來我國上市公司內部研究開發支出資本化會計準則的執行情況。由于研究開發支出包含內容廣泛、劃分研究階段和開發階段需要一定的專業知識和開發支出資本化條件十分嚴格，都給新準則代替舊準則期間的執行帶來了一定的難度。一方面上市公司對新準則的理解不到位，另一方面新準則也為企業操縱利潤留下了空間，影響了新準則的執行效果。
本文的研究結果發現我國上千家上市公司中只有百余家公司披露了自身的研究開發投入，還有90％左右的公司沒有研發投入或不愿意披露相關研發信息，個中原因有待深入分析。除了出于保護企業商業秘密的考慮，雖然新準則第二十四條要求披露計人當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額，證監會相關公告明確要求披露劃分內部研究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準和本期發生的內部研究開發項目支出總額，以及計入研究階段支出金額和計入開發階段的金額，可是這些規定并不具有強制性，因而造成近半數的公司披露信息不夠透明、清晰便于使用者理解。
如何結合行業特點，尤其是對于較普遍發生研發支出活動的上市公司制定出一定層次上的切實可行的劃分研究階段和開發階段的具體標準，同時要求上市公司強制執行信息披露規范，縮減操縱利潤的空間是當下研究開發資本化準則的主要任務。
