內容摘要：國地稅分設運行十年以來，發揮了積極的作用，也引發了一些矛盾和問題，使得稅務組織整體結構的未來取向成為一個熱門而又敏感的話題。本文從稅務機構分設的歷史背景及現狀分析出發，對機構分設的實踐效果加以總體評估，并通過介紹和比較各種主流觀點，提出政策建議。
自1994年稅務組織分設國稅、地稅以來，征稅成本大幅上升，納稅人普遍感覺到遵從(納稅)成本增加的壓力。因此，近年來兩套機構是否會再度合并以及如何進行結構優化日益成為社會普遍關注的問題。
一、稅務機構分設的歷史背景及現狀
（一）背景分析
80年代初期~90年代前期，我國政治、經濟體制改革逐步向地方政府放權，充分調動了地方政府的積極性。過度放權的結果也導致地方政府在與中央政府博弈過程中處于強勢地位。1994年，為合理劃分中央和地方財政收支范圍和財政責任，減少利益磨擦和扯皮現象，進行了以分稅制為核心的財稅體制重大改革，實行中央和地方財政分灶吃飯。在上述重大利益調整面前，原先隸屬于各級政府的稅務機構由于存在著征管手段落后、效率低下，對納稅人監管不力，缺乏有效的稅收執法監督機制及易受地方政府行政干預等問題，已經無法適應并獨自承擔分稅制下中央和地方兩項稅收職能，因此將原稅務機構相應拆分為國稅和地稅兩套機構。
與財政包干體制相比，分稅制確定的新型財政分配體制的初衷在于通過分稅制增加中央財政收入。中央與地方兩套稅務機構實行不同的領導體制，國家稅務機構由中央垂直領導，在一定程度上加強了中央對國家稅務系統的領導，從而穩定了中央財政收入。因此，在當時的歷史條件下，從調動中央和地方兩個積極性，保障各級財政收入的安全出發，機構分設可以有效防止“混庫”，保證分稅分級的財政體制有效運作。
(二)我國現行稅務組織機構的設置
稅務組織結構通常有五種模式(維隆,2000):按稅種類型設置模式、按職能設置稅務機構模式、按納稅人類型設置模式、垂直分級體制模式、混合模式。世界上大多數國家都采取混合式模式,采取單一模式的國家較少。混合模式類似企業組織矩陣結構，其特征是在整個稅收征管體制中，既有垂直分級體制模式，也有按稅種類型、按職能分工、按納稅人類型設置的稅務機構模式[1]。我國稅務組織結構模式的歷次變遷基本上都是圍繞矩陣式展開，只是不同時期矩陣式的結構不同而已。如垂直分級體制模式一直貫穿整個稅務組織結構演變始終，這種模式在20世紀80年代與按納稅人類型設置稅務機構模式相結合，在20世紀90年代與按職能設置稅務機構模式(征、管、查分離)相結合。
僅就稅務組織整體結構而言，94年以后，我國基本上形成了與分稅制財政體制相適應的稅務組織整體結構模式。在中央設置國家稅務總局，省和省以下稅務機關分設國家稅務局、地方稅務局兩套機構。國稅系統在機構、編制、人員、經費、領導干部職務的審批等方面，實行稅務總局垂直管理。省級地方稅務局實行地方人民政府和國家稅務總局雙重領導，以地方政府領導為主的管理體制。國家稅務總局對省級地方稅務局的領導，主要體現在稅收政策、業務的指導和協調，對地方執行國家統一的稅收制度、政策的情況進行監督，組織經驗交流等方面。
二、稅務機構分設的實踐評估
制度創新是一個有目的、有意識的規則和契約安排。一次成功的制度創新就在于它能形成一個有效的激勵機制，使博弈雙方都成為制度的受益者，是一個雙贏的博弈格局，以降低各類交易成本和信息成本，減少各類風險，增進改革效益，擴大多方收益，促進這一制度持久地發展或變遷，形成自我演進、自我變革、自我調整的機制。機構分設就是分稅制財政體制下的一次組織制度創新。這一制度運行十年來，產生積極效應但也暴露出很多問題。對其積極效應和消極效應進行合理的評估，是優化組織結構和新一輪制度創新的基本前提。
（一）機構分設的積極效應
1. 確保了分稅制財政體制下稅制改革的順利進行
稅務征管機構的分設，從組織制度上為稅收執法創造了條件。垂直管理體制在一定程度上排除了地方政府對稅務機關依法行政行為的干預，基本保證了稅法的政令暢通，有助于實現依法治稅，確保了中央和地方財政收入的安全和持續大幅度增長。
2. 解決了中央財力不足的問題，增強了中央對宏觀經濟的調控能力
機構分設以前，在部分省、區經常發生地方截流中央稅收收人的現象，削弱了中央財力，也使中央對國民經濟的宏觀調控能力受到影響。自國、地稅機構分設以后，從各自的征管范圍劃分可以看出，中央掌握著分配的主動權，國家稅務局負責共享稅的征管，地方分享的部分由國家稅務局直接劃人地方金庫，使地方截流中央稅收收人的問題得到了解決。分稅制改革的直接結果是，中央財政收入在全部財政收入中的比重比分稅制實施前有了大幅度的上升，中央財政收入占全部財政收入的比重，從1993年的22%上升到1995年的52.2%，2002年的54.93%，2003年的57.47% ，2004年仍保持在57.2%，中央宏觀調控能力明顯增強。
3. 調動了中央和地方兩個積極性，實現了雙贏格局
機構分設規范了各級政府之間的財政分配關系，調動了各級地方政府理財的積極性。中央到地方各級政府和稅務機關都十分關心本級的稅收收人，自覺加強對本級稅源調查監控和稅收征管工作，稅收流失得到了有效控制，機構分設在一定程度上刺激了各地征稅效率的提高。近幾年來，稅收的超常規增長中稅收征管因素占很大比重。如2002年在導致稅收增長的諸因素中,經濟增長因素占50%,政策因素和稅收征管因素各占25%(金人慶,2002)。因此，機構分設、各司其職是加強和提高征管水平、激發征稅動力的重要因素。
1994年以來，稅收收人每年遞增1000多億元，1999年稅收收人突破萬億元大關，達到10 312億元，2000年再創新高，達到12 660億元。2002年與 1995年相比，全國稅收收入增長了3.05倍，其中國稅增長了3.31倍，地稅增長了2.94倍。2004年全國共完成稅收收入25718億元（不包括關稅和農業稅收），比上年增長25.7%，增收5256億元，總收入和增收額雙雙實現歷史性突破，是近年來增長最快、增收最多的一年。稅收收人的穩定增長說明機構分設調動了中央和地方兩個積極性，實現了雙贏格局。
（二）機構分設存在的矛盾和問題
1．增加了稅收成本
廣義的稅收成本是指從稅收立法到稅款足額入庫的全過程中，稅法主體和稅收征納主體在參與社會資源配置與利益重新調整時所付出的一切代價的總和，應由立法成本、征稅成本和納稅成本三部分組成。狹義的稅收成本主要包括征稅成本和納稅成本兩部分。
（1）增加了稅務機關的征稅成本
征稅成本，指的是稅務機構征稅花費的行政管理費用和其他支出。具體來看，征稅成本主要包括人力資本價值支出(即人員經費)、日常公務經費、設備購置費和基本建設費用等。
僅就稅務人員一項來說，機構分設時，全國稅務系統總在編人數不到60萬，可經過11年的變遷，全國稅務系統總人數已達百萬之巨。特別是地稅系統，由于成立之初由各級地方政府管理，進入門檻被人為降低，其人員的增加幅度要大大高于國稅系統。目前我國有稅務人員100萬人，而美國只有10萬人，僅這個比例就是驚人的。增加人員就要增加相應費用支出，從人員工資、福利、服裝等費用的增加到新增人員培訓，都使稅收征收成本增加。此外，分設國稅、地稅兩套稅收管理機構，就是重復設置兩套模式相同的稅務行政組織。兩者都是政府職能部門，多數時間是面對同一納稅人，即多頭對一頭，這就使國地稅兩個機構重復進行稅務登記、稅務檢查、稅款征收、宣傳等工作，造成了人力、物力、財力等的浪費，征稅成本大幅度上升。
長期以來，我國對稅收成本缺乏一個科學、規范、系統的核算體系，對我國稅收成本率的高低說法不一。通常，能直接反映稅收征管成本高低的指標是征收成本率和人均征稅額。征收成本率是指本期（一般為1年）稅務機關的費用總支出與本期稅收收入的比例，據《中國審計報》的業內人士分析，目前我國的征稅成本率高達5％—6％。而目前發達國家的稅收征收成本率一般在1％至2％之間，低的如美國為0.6％，日本為0.8％；高的如加拿大為1.6％，法國為1.9％。顯然，我國的征稅成本率比發達國家平均水平高出3個百分點以上，比最低的美國高4.4個百分點，比地廣人稀的加拿大也高出3.4個百分點。
從人均征稅額來看，是指一定時期（一般為1年）稅收收入的總量與稅務人員數量之間的比例。這是一個比較簡便、準確和易于統計的指標，也更能反映出機構分設對征稅成本的影響。從人均征稅額看,1992年（人均征稅額為60.44萬元）至2000年（人均征稅額為121.78萬元）我國人均征稅額一直呈增加趨勢。但是由于人均征稅額的增加低于稅收總量的增長幅度，征收的效率實際上是下降了。2003年，我國人均征稅額增長至170.03萬元，但是與其他國家或地區相比，仍處于明顯劣勢。如美國的稅務系統只有稅務人員12萬人，年征收國稅1萬多億美元，人均征稅額接近1000萬美元；日本國稅人員約9萬人，而每年的稅收總收入相當于我國的10倍，人均征稅額為11.1億日元。香港僅薪俸稅一項共有79.6萬個納稅人，辦稅人員僅1200人，人均征稅9860萬港元。
（2）增加了納稅人的納稅成本(或遵從成本)
納稅成本，又稱遵從成本，指納稅人為完成納稅義務所發生的費用。機構分設以后，從稅務登記、稅務檢查到具體涉稅事宜，一個納稅人要同時接受兩個稅務機關的管理（少數納稅人除外）。機構分設前，納稅人辦理涉稅事宜，只需同一套稅務機構打交道；機構分設后，納稅人必須在國、地稅分別辦理稅務登記證和納稅申報手續，僅辦證費就是原來的兩倍。例如我國各類納稅人共五千多萬戶,僅考慮分別辦理稅務登記一項,在一家稅務機構的稅務登記費用按每戶100元計算，全部納稅人多辦一次稅務登記就需多支出50多億。同時，每年國、地稅還要就稅務登記進行驗證，驗證費又是原來的兩倍。此外，納稅人還需應付兩套稅務機構的稅務稽查，在報送納稅申報表、訂閱稅務報刊雜志以及業務招待費等各個方面，納稅人所耗費的費用和時間精力也是原來的兩倍。
除直接增加納稅人費用支出外，一旦稅收征管工作中，國、地稅之間對納稅人的經營活動認定不同，納稅人就會左右為難、無所適從。如對建筑安裝企業既銷售設備又負責安裝的混合銷售行為，國稅機關認定為應交納增值稅，因為納稅人有銷售貨物的行為；而地稅機關則認為應交納營業稅，根據是營業稅的有關規定。雙方各持己見，互不相讓，都要求納稅人交納稅款，不交納稅款就要受到處罰，這樣的問題在建筑安裝企業具有普遍性。除此之外，在其他方面也會經常產生矛盾，給納稅人帶來許多麻煩，也使納稅人對稅法的嚴肅性和稅務機關的執法行為產生懷疑。
（3）增加了稅務機構之間、稅務機構與政府部門之間的協調成本
本來只有一套稅務機構，通過一套工作渠道便可與政府部門及社會各界溝通，使工作正常開展。機構分設以后，同樣是稅收宣傳，卻要分別開展；同樣是要求政府部門支持配合，卻又要通過各自的工作渠道進行溝通、聯系，使得兩套機構的對外工作協調成本翻倍。又比如，在實際工作中，兩套稅務機構在征管信息上互相獨立，溝通不足，容易導致納稅人偷逃稅款，使得所謂的機會成本也大為增加。
2．機構分設加劇了稅務機關之間的征管矛盾
國、地稅機構分設以后，都要各自按照法規和政策的規定對納稅人進行征管，為國聚財。雖然對于機構分設以后稅收征管工作的相互聯系、資料傳遞等方面，國家稅務總局已經作出了原則性規定，但是在實際操作過程中，各自按《稅收征管法》的有關規定單獨行使稅收征管權力，無法形成合力，甚至還會經常出現“撞車”或“空白”的情況，使稅收征管質量、效率受到影響。如機構分設后，開始暴露出“三交叉”矛盾，即管戶交叉、征稅交叉、檢查交叉。管戶交叉矛盾，突出反映為“假集體”和個體戶問題。某些企業受利益驅動，在兩局之間采取“游擊”策略，哪頭繳稅有利就往哪頭跑，造成爭搶稅源的矛盾；征稅交叉矛盾，主要是指在共管企業稅款入庫問題上出現“爭嘴”現象，為保收入，各不相讓；檢查交叉的矛盾，主要表現在檢查工作中經常發生“撞車”現象，由于兩局對共管企業分別檢查，造成多員進戶，企業應接不暇。當認定意見出現分歧時，更使企業無所適從，大幅度提高了稅務機關之間的協調成本與納稅人的遵從成本。
此外，兩套機構各自為政、信息不能互通，還會導致大量稅款的流失。一是有的地方政府為了加大地方稅收的比例，想方設法弱化國稅系統的功能，使國稅系統的某些稅種變相轉換成地方稅收。如讓“定期定額”繳納稅款的納稅人少繳納增值稅而相應多繳納地方稅。二是相互代征稅款難以落實，導致稅款的流失。如國稅系統在代開臨時經營發票時，只會收取增值稅，而使該項經營活動應該繳納的一些地方稅流失。
三、稅務組織整體結構優化模式選擇的不同觀點
為適應征管需要，就稅務組織整體結構的優化模式選擇，理論界基本上形成了三種主流觀點：其一，主張繼續分設，并在此前提下對我國的現有稅務機構進行優化；其二，主張合并，并在此基礎上對稅務機構結構進行優化，具體又有兩種不同的觀點；其三，主張漸進式合并。筆者在分析比較三種不同觀點的基礎上，提出第四種選擇，主張財政與地稅合并，建立獨立的稅務稽查局，從而形成財政、國稅、稽查三足鼎立的新格局。
（一）分設優化論
任壽根（2003）等人認為機構分設能較好解決地方政府激勵不足問題，是實行分稅制國家的普遍做法。并且分設還能實現稅務組織之間的管理競爭，進一步深化專業分工，實現征稅的規模經濟。機構分設以來，稅收成本確實存在人為因素(非客觀因素)導致的非必要性增加，但這并不是由于機構分設本身造成的，而是由于分設所選擇的模式不對，分設不夠徹底。同時，也考慮到重新合并涉及的資源整合難度巨大，因此認為繼續機構分設有其必要性和內在邏輯，主張重新構造中央稅體系和地方稅體系，使分設更為徹底，并推行稅收征管部分社會化，，大量撤并國稅、地稅部門的內部機構[2]。
（二）合并優化論（休克式）
楊斌（2001）等人認為機構分設十年以來，地方稅立法毫無進展，為兩套機構合并預留了空間。由于我國稅收立法權高度集中，地方基本上沒有稅收立法權，全國稅務機構執行的都是一個法律、一個尺度。因此，地方政府各自擁有自己管理的一套稅務機構，既無必要又增加稅收成本。從機構合并的可行性來看，信息化的高速發展為“依法治稅”提供了技術支持，上海模式也證明了合并的合理性，因此主張國、地稅機構分設弊大于利，合并現行稅務機構刻不容緩。由于國、地稅機構合并，要比機構分設時的難度大得多，因此，這一觀點也主張合并不能像機構分設時那樣迅速，應早做打算，統籌規劃，分步實施[3]。
（三）漸進式合并優化論
高培勇（2003）等人主張先采取地稅和國稅分工的做法，如現有國稅部門負責稽查，現有地稅部門主管征收。在此基礎上，再對國稅和地稅兩套稅務機構進行職能整合，人員適當調配，待條件成熟時進行實質性的合并[4]。這一觀點主張優化稅務組織結構應通盤考慮，分步推進。大致分三個步驟[5]：一是整合兩局資源；二是調整內部機構設置；三是建立征收與稽查的聯系和協作制度。顯然，漸進式合并優化，主張將“漸進式改革”界定為對現存制度的局部和增量調整，延續現有制度的主體方向和基本框架，路徑依賴程度比較高。
（四）形成財政、國稅、稽查三足鼎立的新格局
前述三種觀點都頗有合理性，但也各有不足。首先，分設優化論忽視了由此帶來的征收成本、遵從成本、協調成本過高的問題。其次，休克式合并的可行性也值得商榷。機構分設已經過十多年的發展，稅務干部已近百萬，實施徹底到位的“休克療法”，大量分流稅務人員，不僅會影響稅收收入持續穩定增長，也將帶來一定社會穩定問題。最后，漸進式合并優化論的優點在于社會震蕩小，風險小，既得利益集團的阻力小和易被接受；缺陷在于試圖通過多次調整達到最終目的，路徑依賴明顯且制度變動頻率高，制度效率損失大，影響制度的相對穩定性。有別與上述三種觀點，筆者認為即合又分，最終形成財政、國稅、稽查三足鼎立的新格局，是優化我國稅務組織整體結構的最優途徑。
1.主張財政與地稅合并
這種合并方法，可以完全避免合并可能存在地方稅收侵占中央稅收的問題，充分保證中央稅收收入的安全。同時，地稅局征收管理的稅收收入歸屬于地方政府，因此可以直接并入該級政府的財政管理機構，相應增加地方財政統籌收支的能力，以改變目前地方政府收、支職能的割裂局面。從中長期看，隨著“金財”、“金稅”工程的發展與對接，中央稅收安全性的問題將更易解決[6]。此外，國內很多地方已經采取了這樣一種模式，實施效果明顯，并在實踐中總結出許多可借鑒的成功經驗，有助于在全國進行推廣。如寧波市、溫州市等地方的財政局、地稅局均為兩塊牌子、一套人馬，合署辦公。地方財政局是主管財政工作的地方政府組成部門，而地稅局是主管地方稅收工作的省地方稅務局直屬機構，實行省以下垂直管理。
2.建立獨立的稅務稽查局
2003年3月，在國務院第一次全體會議上，溫總理指出國家政府機構改革的內容就是要在政府內部將決策、執行、監督適度分離開來且相互協調。新制訂的《國務院工作規則》（國發[2005]2號）因此，為了加強稅務監督，設置一個獨立于國地稅之外的稅務稽查局，實施真正意義上的有效監督(同銀監會、保監會等機構一樣)，這一做法與新一屆政府的改革方向不謀而合。具體而言，就是在現有國地稅分設格局下，合并兩局的稽查機構，在此基礎上建立單獨的與國稅局、地稅局平級的稅務稽查局。接下來，在適當的時候再把地稅局同財政局合并。這樣改革之后，將形成財政局、國稅局、稽查局三足鼎立的新格局。
征管法及其實施細則明確規定，只有各級稅務局、稅務分局、稅務所和省以下稅務局的稽查局具有執法主體資格，稽查局可以作為一個獨立的外設機構并且享有執法主體的資格。《征管法實施細則》第九條，對稽查局查處稅收違法案件的職能作用給予肯定，解決了由于稽查局獨立執法資格不明確而產生的困擾。這不僅是新征管法的一次重大突破，也是支持征收權和稽查權相分離、分別由兩套機構負責的一個法律依據。因此，設置獨立的稅務稽查局目前已有明確的政策法律依據，比較可行。
參考文獻：
[1] 維隆•布朗多爾.稅務管理的組織形式選擇[J].稅收譯叢，2000（1）
[2] 任壽根.征稅成本領先性假設與中國稅務組織結構優化 —兼析中國國稅、地稅機構是否存在合并趨勢[J].經濟研究，2003（2）
[3] 楊斌，矯威.國、地稅機構分設存在的問題及對策[J].稅務與經濟，2001（6）
[4] 中國社會科學院財政與貿易經濟研究所.中國：啟動新一輪稅制改革（中國財政政策報告2003/2004）[M].北京：中國財政經濟出版社，2003. 54-60
[5] 廣東省地方稅務局與中國社科院財貿所的合作課題.我國稅務組織結構優化研究報告
[6] 吳旭東.省級以下國稅、地稅管理機構改革的思考[J].地方財政研究，2005（2）
作者：任 曉 輝 文章來源：上海財經大學公共經濟與管理學院
