筆者從多年教學實踐出發,總結了以下課堂教學的方法以供同行參考。
一、成本法的適用范圍
成本法,是指某項長期股權投資的賬面價值在其持有期間內,除追加或收回投資外,始終保持按其初始投資成本計量的方法。
投資企業若能夠對被投資單位實施控制或不具有控制、無共同控制且無重大影響,會計上宜采用成本法來核算。掌握投資企業與被投資企業因長期股權投資而形成的影響程度,可以從持股比例和投資企業對被投資企業的控制程度的角度入手。筆者采用數軸圖示法予以分析講解。按投資企業對被投資企業的持股比例將數軸劃分為四個點:0,20%,50%,100%,見圖1。
注:圖中A所涵蓋的區間是(0,20%),表示的是“不具有控制、無共同控制且無重大影響”的情況;圖中B所涵蓋的區間是[25%,50%),表示的是“重大影響”的情況;圖中C所涵蓋的區間是50%,表示的是“共同控制”的情況;圖中D所涵蓋的區間是(50% ,100%]:表示的是“控制”的情況。
圖式中所標明的A和D兩個區間,就是成本法核算的適應范圍,也可以理解為成本法適用于投資控制力強弱的兩極;而B和C兩個區間,則是權益法核算的適應范圍。圖式法的運用,解決了文字上的非直觀性,同時加強了學生的理解和記憶。
二、成本法核算的一般程序
成本法下,長期股權投資應當按初始投資成本計價,被投資單位宣告分派的現金股利和利潤,投資企業確認為投資收益;投資企業確認為投資收益僅限于被投資單位接受投資后產生的累計凈利潤的分配額,所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
對于此規定的講解,筆者建議由簡單到復雜分基本操作和特殊處理兩個步驟
來進行,在運用傳統的案例分析基礎上,輔以時間數軸圖示。一方面,將案例中紛繁的時間和數據清晰地表達在時間數軸上,另一方面,通過時間數軸具體確定成本法下的賬務處理時間。
(一)基本操作:
[例1]:2007年1月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份。2007年5月3日B公司宣告分派2006年度現金股利100 000元。2007年B公司實現凈利潤200 000元,2008年4月1日B公司宣告分派現金股利300 000元,2008年B公司實現凈利潤300 000元。
按題目中的已知條件畫出時間數軸,在數軸的下方標明的時間點上同時標明被投資單位宣告分派的現金股利總金額,在數軸上方標明被投資單位年度實現的凈利潤情況,如下圖所示:
首先,通過時間數軸圖示法解決成本法下的賬務處理時間。
成本法下,“只有當被投資企業宣告分派利潤或現金股利時,才進行當期投資收益的確認”。以上為例,投資企業賬務處理時間則為2007年5月3日和2008年4月1日兩個時間點,而“年度末,不論被投資企業當年是否實現凈利潤或發生凈虧損、出現凈資產的其他增減變化,投資企業均不進行賬務處理”,如2007年年末和2008年年末,投資企業均不需進行賬務處理。
確定了投資企業的賬務處理時間后,具體會計核算再分投資當年和投資以后年度兩種典型情況進行“投資收益”的確認與計算。仍沿用例1,圖2所示的2007年5月3日這一時間點,稱為“投資當年”分派現金股利的時間點,而2008年4月1日這一時間點,則稱為“投資以后年度”分派現金股利”的時間點。兩個不同的時間點,會計處理方法不同。
1.投資當年收到現金股利或利潤時的會計處理
通常情況下,由于投資當年的分紅額是來自被投資方上一年度的盈余,而此盈余投資方并沒有參與創造,因此應作為初始投資成本的返還處理,不確認投資收益。
應收股利的金額=本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例
則,2007年5月3日的會計處理如下:
借:應收股利 10 000(100,000×10%)
貸:長期股權投資-成本 10 000
2.投資以后年度收到現金股利或利潤時
準則規定,投資以后年度收到現金股利或利潤時的計算公式為:
應沖減的投資成本的金額=投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利-投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益)×投資企業持股比例-以前年度已沖減的投資成本
應收股利金額的確定與投資當年的計算無區別。
應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利-被投資單位已沖減的初始投資成本
按以上公式,2008年4月1日A公司會計處理的計算如下:
投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000
+300 000=400 000
投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=200 000
以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計算的10 000
應沖減的投資成本的金額=(400 000-200 000)×10%-10 000=10 000
會計分錄為:借:應收股利 30 000
貸:長期股權投資-成本10 000
投資收益 20 000
以上基本操作的內容和步驟使學生對成本法的核算有一個初步的了解:成本法下賬務處理的時間、投資當年和投資以后年度這兩個時間點的劃分、投資當年和投資以后年度投資收益的確定及賬務處理的差別。
掌握這一基本操作之后,再在此基礎上進入特殊處理階段。
(二)特殊處理
1. 投資當年的特殊情況
[例2] 2007年3月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份,2007年12月31日B公司宣告分派2007年度現金股利400 000元。2007年B公司實現凈利潤450 000元。
仍然采用與上述相同的方法和手段,按題目中的內容畫出時間數軸,如下圖所示:
分析:與基本操作里的“投資當年”情況有所區別的是:投資企業于2007年3月份投資, 2007年12月31日為現金股利宣告分派日,此時分得的股利既有投資前產生的,又有投資后產生的。在這種情況下,引入計算公式:
(1)投資企業投資年度應享有的投資收益=投資當年被投資單位實現的
凈損益×投資企業持投比例×[投資當年持有月份÷全年月份]
(2)應沖減初始投資成本的金額=被投資單位分派的利潤或現金×持股比例-投資企業投資年度應享有的投資收益
若公式(2)計算結果大于零,應按上述公式計算應沖減的投資成本;若公式(2)計算結果小于或等于零,則不需要計算沖減初始投資成本的金額,應分得的利潤或現金股利全部確認為當期投資收益。
投資企業投資年度應享有的投資收益=450 000×10%×10÷12=37 500
應沖減初始投資成本的金額=400 000×10%-37 500=2 500>0,則:
2007年12月31日的會計分錄為:
借:應收股利40 000
貸:長期股權投資-成本2 500
投資收益 37 500
承上例,若被投資企業2007年12月31日宣告分派現金股利300 000元,則:
投資企業投資年度應享有的投資收益=450 000×10%×10÷12=37 500
應沖減初始投資成本的金額=300 000×10%-37 500=
-7 500<0,那么,“不需要計算沖減初始投資成本的金額,應分得的利潤或現金股利全部確認為當期投資收益”,會計分錄如下:
借:應收股利30 000
貸:投資收益30 000
2. 投資以后年度的特殊情況
[例3]:2007年1月1日A公司以銀行存款購入B公司10%的股份,采用成本法核算。2007年5月3日B公司宣告分派2006年度現金股利100 000元。2007年B公司實現凈利潤400 000元,2008年5月1日B公司宣告分派現金股利360 000元。
采用與前述相同的方法和手段,按題目中的內容畫出時間數軸,如下圖所示: 分析:2007年5月3日分派現金股利100 000元,屬于“投資當年分配以前年度的股利”, 對此這里不再作分析,其會計分錄為:
借:應收股利10 000
貸:長期股權投資-成本 10 000
2008年5月1日宣告分派現金股利,屬于“投資以后年度分配現金股利”,按公式計算如下:
投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000
+360 000=460 000
投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000
以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計算的10 000
應沖減的投資成本的金額=(460 000-400 000)×10%-10 000
=-4 000
與基本操作里的情況有所不同的是:投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利(以下簡稱“累積股利”)>投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益(以下簡稱“累積凈利”),但計算出應沖減投資成本的金額出現負數。對此,筆者認為不應再沖減投資成本,而是本著穩健性原則,恢復長期股權投資成本,恢復的金額應當以當初沖減的金額為上限,即2007年5月3日沖減的10 000元:
借:應收股利 36 000
長期股投資-成本 4 000(轉回成本)
貸:投資收益40 000
承[例3],若2008年5月1日宣告分派現金股利為300 000元。則計算過程如下:
投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000
+300 000=400 000
投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000
以前年度已沖減的投資成本即2007年5月3日計算的10 000
應沖減的投資成本的金額=(400 000-400 000)×10%-10 000
=-10 000
這種情況的特點是:累積股利=累積凈利,計算出應沖減投資成本的金額出現負數,對此,仍然采用與上述原則相同的處理,恢復長期股權投資成本,恢復的金額應當以當初沖減的金額為上限:
借:應收股利30 000
長期股投資-成本10 000(轉回成本)
貸:投資收益 40 000
承[例3],若2008年5月1日宣告分派現金股利為200 000元。則計算過程如下:
投資后至本年末止被投資單位累積分派的股利=100 000
+200 000=300 000
投資后至上年末止被投資單位累積的凈損益=400 000
這種情況下:累積股利<累積凈利,不再運用前述“應沖減的投資成本的金額”這一公式,而是將分派的現金股利全部計入投資收益,不再沖減成本,若以前已沖減成本,則將其全部轉回即可,所以會計分錄為:
借:應收股利20 000
長期股投資-成本 10 000(前已沖減的成本)
貸:投資收益 30 000
三、長期股權投資成本法核算要點總結
綜上所述,長期股權投資成本法的核算可以概括為投資當年和投資以后年度兩種情況。
投資當年的會計核算要點是:投資當年分以前年度的股利,沖減投資成本;投資當年分當年的股利,運用公式時先確定投資收益,再確定應沖減的投資成本。
投資以后年度的會計核算要點是:投資以后年度分派現金股利應根據累積股利與累積凈利潤的差額情形進行區別對待:
一是累積股利-累積凈利≥0的情況:按投資企業當年應收股利金額計算“應收股利”科目,應沖減投資成本出現正數,將應收股利和應沖減成本的差額計入“投資收益”科目;應沖減投資成本出負數,應恢復“長期股權投資”,但恢復金額以不超過當初沖減的金額為限。
二是累積股利-累積凈利<0的情況:則不用運用上述公式計算“應沖減投資成本”金額,直接將應收股利金額計入“投資收益”科目,若以前已沖減成本,則將其全部轉回即可。
與“投資當年”會計核算相比,“投資以后年度”的計算公式不一樣,且在確認應沖減長期股權投資成本和確認投資收益的順序上也不一樣,“投資當年”先確認投資收益再確認應沖減的初始投資成本,而“投資以后年度”是在確認了累積股利和累積凈利的差額后,先確認應沖減的初始投資成本,再確認投資收益。●
【參考文獻】
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