【摘要】 產(chǎn)品成本是企業(yè)評(píng)價(jià)與考核經(jīng)濟(jì)效益的重要指標(biāo),也是推行責(zé)任會(huì)計(jì)的一項(xiàng)制約性很強(qiáng)的綜合性指標(biāo),直接反映各責(zé)任主體的工作質(zhì)量。產(chǎn)品成本的高低,對(duì)企業(yè)及其內(nèi)部各相對(duì)獨(dú)立核算單位都至關(guān)重要,然而,在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核中,往往存在一些認(rèn)識(shí)誤區(qū),導(dǎo)致評(píng)價(jià)扭曲,管理失靈。文章通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部成本分配誤區(qū)的探析,以期找到更加科學(xué)的成本分配方法,進(jìn)而避免扭曲業(yè)績(jī)、削弱激勵(lì)、誤導(dǎo)決策等現(xiàn)象的出現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】 成本;分配誤區(qū);防范
一、固定成本與變動(dòng)成本
固定成本,是指成本總額在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),不受業(yè)務(wù)量增減變動(dòng)影響而能保持不變的成本。固定成本的特征在于它在一定時(shí)間范圍和業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額維持不變,但是,相對(duì)于單位業(yè)務(wù)量而言,單位業(yè)務(wù)量所分?jǐn)偟墓潭ǔ杀九c業(yè)務(wù)量的增減成反向變動(dòng)。固定成本總額只有在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才是固定的,這就是說(shuō)固定成本的固定性是有條件的,如果業(yè)務(wù)量的變動(dòng)超過(guò)這個(gè)范圍,固定成本就會(huì)發(fā)生變動(dòng)。固定成本通常可以分為約束性固定成本和酌量性固定成本。 約束性固定成本是為維持企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)的經(jīng)營(yíng)能力而必須開(kāi)支的成本,由于這類(lèi)成本與維持企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力相關(guān),也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)能力成本,這類(lèi)成本的數(shù)額一經(jīng)確定,不能輕易改變,因而具有相當(dāng)程度的約束性,如廠房和機(jī)器設(shè)備的折舊、財(cái)產(chǎn)稅、房屋租金、管理人員的工資等。酌量性固定成本是企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)年度開(kāi)始前,根據(jù)經(jīng)營(yíng)、財(cái)力等情況確定的計(jì)劃期間的預(yù)算額而形成的固定成本。由于這類(lèi)成本的預(yù)算數(shù)只在預(yù)算期內(nèi)有效,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)可以根據(jù)具體情況的變化,確定不同預(yù)算期的預(yù)算數(shù),所以,也稱(chēng)為自定性固定成本。這類(lèi)成本的數(shù)額不具有約束性,可以斟酌不同的情況加以確定,如新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)費(fèi)、廣告費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等。變動(dòng)成本與固定成本相反,變動(dòng)成本是指那些成本的總發(fā)生額在相關(guān)范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而呈線(xiàn)性變動(dòng)的成本。直接人工、直接材料都是典型的變動(dòng)成本,在一定期間內(nèi)它們的發(fā)生總額隨著業(yè)務(wù)量的增減而成正比例變動(dòng),但單位產(chǎn)品的耗費(fèi)則保持不變。
二、企業(yè)內(nèi)部成本分配誤區(qū)
企業(yè)中內(nèi)部成本費(fèi)用分配對(duì)管理決策有重要影響,內(nèi)部成本費(fèi)用分配不當(dāng)可能誤導(dǎo)決策,因此管理者不僅需要關(guān)注決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),還應(yīng)該注意內(nèi)部成本費(fèi)用分配問(wèn)題。內(nèi)部成本費(fèi)用分配誤區(qū)在固定成本和變動(dòng)成本分配中比較常見(jiàn)。
誤區(qū)一:宏偉公司本月的實(shí)際固定成本60 000元,預(yù)算的單位變動(dòng)成本為60元每小時(shí),甲、乙兩個(gè)部門(mén)的實(shí)際用量分別為200小時(shí)和400小時(shí),總成本=(200+400)×60+60 000
=96 000(元)。企業(yè)實(shí)際分配方法如下:
分配給甲部門(mén)的成本:96 000×1/3=32 000(元)
分配給乙部門(mén)的成本:96 000×2/3=64 000(元)
固定成本與變動(dòng)成本一同按照實(shí)際用量進(jìn)行分配的情況,在企業(yè)管理中經(jīng)常發(fā)生。由此帶來(lái)的問(wèn)題,在分配成本費(fèi)用的當(dāng)月不容易發(fā)現(xiàn),但隨著時(shí)間的推移,就會(huì)顯現(xiàn)出來(lái)。假設(shè)下個(gè)月甲部門(mén)只使用100小時(shí),乙部門(mén)仍使用400小時(shí)。我們?cè)賮?lái)看一下成本的分配:
下月發(fā)生的總成本=(100+400)×60+60 000= 90 000(元)
如果繼續(xù)按照實(shí)際用量分配,則有如下結(jié)果:
分配給甲部門(mén)的成本:90 000×1/5=18 000(元)
分配給乙部門(mén)的成本:90 000×4/5=72 000(元)
問(wèn)題是:與上個(gè)月相比,乙部門(mén)在實(shí)際服務(wù)用量沒(méi)有任何變化的情況下,都是400小時(shí),憑空多承擔(dān)了8 000元的成本,相當(dāng)于比上個(gè)月提高72 000÷ 64 000=112%。
乙部門(mén)在業(yè)績(jī)考核中,實(shí)際業(yè)績(jī)變差了,但這完全是由它不能控制的外部因素引起的。即使乙部門(mén)經(jīng)理和員工付出很大努力,它的業(yè)績(jī)也會(huì)因?yàn)榧撞块T(mén)實(shí)際用量的變動(dòng)而被扭曲。在業(yè)績(jī)與獎(jiǎng)酬掛鉤的情況下,激勵(lì)系統(tǒng)原本對(duì)乙部門(mén)的有效激勵(lì)被削弱。這種由其他用戶(hù)的用量而并非全由自己的用量決定短期成本的現(xiàn)象是不合理的。在實(shí)際工作中,許多企業(yè)沒(méi)有意識(shí)到這個(gè)問(wèn)題,固定成本經(jīng)常被作為實(shí)際總成本的一部分,按照實(shí)際用量進(jìn)行分配,這是一種錯(cuò)誤的分配方法。改變按實(shí)際用量分配成本費(fèi)用的模式,采用按計(jì)劃用量進(jìn)行分配,就可以避免業(yè)績(jī)扭曲和激勵(lì)失效。例如海天公司的一個(gè)服務(wù)部門(mén)預(yù)算的每月固定成本60 000元,甲、乙兩個(gè)部門(mén)預(yù)計(jì)的長(zhǎng)期平均每月使用工時(shí)各為200小時(shí)和300小時(shí),實(shí)際使用工時(shí)為240和360小時(shí)。采用“按預(yù)算用量分配”是最恰當(dāng)?shù)姆椒? 分配給甲部門(mén)的成本:60 000×2/5=24 000(元)
分配給乙部門(mén)的成本:60 000×3/5=36 000(元)
影響固定成本水平的是使用部門(mén)使用服務(wù)的長(zhǎng)期計(jì)劃及其相對(duì)比例,而不是短期的實(shí)際用量,因此,采用計(jì)劃用量作為分配基礎(chǔ)更為科學(xué),它不會(huì)引起業(yè)績(jī)扭曲和激勵(lì)失效。不過(guò)企業(yè)在使用時(shí)也應(yīng)注意防止使用部門(mén)低估計(jì)劃用量以減少成本分配比例。企業(yè)可以采取由級(jí)別較高的管理人員對(duì)使用部門(mén)的長(zhǎng)期服務(wù)用量預(yù)測(cè)進(jìn)行監(jiān)督;對(duì)預(yù)測(cè)長(zhǎng)期用量相對(duì)準(zhǔn)確的部門(mén)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì);對(duì)實(shí)際用量超過(guò)計(jì)劃用量的部分予以限制或禁止使用等措施來(lái)解決。
誤區(qū)二:假設(shè)企業(yè)內(nèi)部某部門(mén)的變動(dòng)成本預(yù)算總額為80 000元,實(shí)際達(dá)到110 000元。超過(guò)的30 000元代表的不利預(yù)算差異不應(yīng)分配給使用部門(mén)。應(yīng)由部門(mén)經(jīng)理對(duì)這一不利差異負(fù)責(zé),有利于減少使用部門(mén)對(duì)服務(wù)部門(mén)的不滿(mǎn)。例如企業(yè)總部的廣告費(fèi)用110 000元(超預(yù)算部分30 000元),甲部門(mén)實(shí)際銷(xiāo)售額4 000 000
元,預(yù)算銷(xiāo)售額5 000 000元,乙部門(mén)實(shí)際銷(xiāo)售額6 000 000元,預(yù)算銷(xiāo)售額5 000 000元,最恰當(dāng)?shù)姆椒ㄊ?
分配給甲部門(mén)的廣告費(fèi):80 000×1/2=40 000(元)
分配給乙部門(mén)的廣告費(fèi):80 000×1/2=40 000(元)
只分配廣告費(fèi)用預(yù)算中的預(yù)算部分,超過(guò)預(yù)算的廣告費(fèi)不分配給兩個(gè)分部門(mén),而是由企業(yè)總部負(fù)責(zé),在業(yè)績(jī)考評(píng)中計(jì)入總部而不是分部的業(yè)績(jī);按預(yù)算的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)進(jìn)行分配,而不是按實(shí)際的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)進(jìn)行分配。實(shí)際發(fā)生的變動(dòng)成本超過(guò)預(yù)算的部分,應(yīng)該由發(fā)生超支的部門(mén)或總部來(lái)承擔(dān),而不應(yīng)分配給其他部門(mén),防止出現(xiàn)業(yè)績(jī)扭曲、削弱激勵(lì)的現(xiàn)象。
三、企業(yè)成本分配建議
筆者認(rèn)為分?jǐn)偝杀究梢宰尮芾碚哧P(guān)注和控制整個(gè)組織的成本水平,但是從原則上講,企業(yè)的成本費(fèi)用分配只應(yīng)限于會(huì)計(jì)的目的,確定損益、存貨計(jì)價(jià)和計(jì)算所得稅。如果錯(cuò)誤的分?jǐn)偝杀?會(huì)導(dǎo)致業(yè)績(jī)扭曲,削弱激勵(lì)甚至誤導(dǎo)決策;如果實(shí)在需要分?jǐn)偝杀?則應(yīng)努力尋找那些真正引起成本費(fèi)用發(fā)生的因素。會(huì)計(jì)人員普遍按照工時(shí)分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用,但對(duì)于許多制造費(fèi)用而言,工時(shí)有時(shí)并不是真正的成本因素。在實(shí)際分配成本費(fèi)用時(shí),無(wú)論是變動(dòng)成本還是固定成本分配,都應(yīng)以“便于利用預(yù)算評(píng)估業(yè)績(jī)”的方式進(jìn)行。只分配預(yù)算數(shù)、不分配超預(yù)算數(shù)以及按標(biāo)準(zhǔn)分配率而非實(shí)際分配率進(jìn)行分配這些規(guī)則,都有助于利用預(yù)算評(píng)估業(yè)績(jī)。
固定服務(wù)成本分配時(shí)應(yīng)按照預(yù)算分配率×預(yù)算的固定成本總額分配。其中,預(yù)算分配率以使用部門(mén)長(zhǎng)期的計(jì)劃用量為基礎(chǔ)。固定成本按生產(chǎn)能力計(jì)算, 并按實(shí)際耗用工時(shí)分配計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本, 便于控制與決策職能的執(zhí)行, 從而能為企業(yè)管理提供更為有效的信息資料。
變動(dòng)服務(wù)成本應(yīng)按標(biāo)準(zhǔn)(預(yù)算)分配率×實(shí)際服務(wù)用量方法分配。不按實(shí)際分配率分配的原因是標(biāo)準(zhǔn)分配率相當(dāng)穩(wěn)定,而實(shí)際分配率經(jīng)常波動(dòng);避免使用部門(mén)對(duì)其無(wú)法控制的成本負(fù)責(zé)。比如企業(yè)內(nèi)部某個(gè)服務(wù)部門(mén)向使用部門(mén)提供計(jì)算機(jī)主機(jī)服務(wù),該部門(mén)的成本隨著使用時(shí)間變化而變化。假設(shè)今年6月份預(yù)算變動(dòng)成本為60 000元,但因管理不善導(dǎo)致實(shí)際變動(dòng)成本超過(guò)10 000元。如果按實(shí)際分配率分配,實(shí)際分配率會(huì)很高,并且超支的部分一同被分配給該項(xiàng)服務(wù)的使用部門(mén),導(dǎo)致使用部門(mén)對(duì)并非自己原因?qū)е碌某ж?fù)有了責(zé)任。在這種情況下服務(wù)部門(mén)和使用部門(mén)的業(yè)績(jī)同時(shí)失真,服務(wù)部門(mén)與使用部門(mén)將發(fā)生利益矛盾和沖突,后者將對(duì)前者強(qiáng)烈不滿(mǎn);兩個(gè)部門(mén)的服務(wù)或產(chǎn)品定價(jià)發(fā)生扭曲:服務(wù)定價(jià)過(guò)高并導(dǎo)致該項(xiàng)服務(wù)利用率過(guò)低,使用部門(mén)的產(chǎn)品定價(jià)過(guò)高而影響銷(xiāo)售業(yè)績(jī)和公司利潤(rùn);誘發(fā)服務(wù)部門(mén)的低效率并將低效率傳遞和擴(kuò)散到使用部門(mén)。與使用標(biāo)準(zhǔn)分配率進(jìn)行分配相比,使用實(shí)際分配率還會(huì)導(dǎo)致一個(gè)不利結(jié)果,使用部門(mén)無(wú)法預(yù)知服務(wù)價(jià)格,只是在服務(wù)部門(mén)實(shí)際成本費(fèi)用全部發(fā)生以后才知道自己使用的服務(wù)價(jià)格。相反,如果使用標(biāo)準(zhǔn)分配率,服務(wù)使用部門(mén)都可以預(yù)先知道價(jià)格,這種預(yù)知價(jià)格對(duì)于任何消費(fèi)者或買(mǎi)方都是重要的信息,因?yàn)閮r(jià)格信息是幫助他們制定或改進(jìn)許多相關(guān)決策的基礎(chǔ)。●
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