【摘要】 隨著人力資本在企業資本中比重的提升,其對產品成本的影響日益增大,因此人們越來越關注企業人力資源成本的計量與分配。文章就制造費用人力資源成本的分配問題進行研究,提出制造費用中人力資源成本分配中勞動時間分配法的局限性,表現為腦力勞動消耗與勞動時間流失并不是簡單倍加關系。由此提出,應采用定性分析和定量分析相結合的方法對傳統方法進行改進,力圖能夠準確計量核算制造費用人力資源成本。
【關鍵詞】 人力資源成本;人力資源成本分配;定性分析;定量分析
目前,在我國會計界關于人力資源成本討論較多的莫過于其計量和確認,但對于其分配問題討論較少,尤其是制造費用中人力資源成本分配問題的討論更是少之又少,而且我國大多數企業制造費用中人力資源成本的分配存在著一定的局限性,因此,本文就此問題進行研究和探討,提出一些個人的淺薄觀點。
一、我國制造費用中人力資源成本分配的現狀
近年來,我國制造費用分配方法的研究不斷深入,主要是對制造費用分配方法進行改進,以適應成本日益細化的要求,使產品成本計算更加準確。大多數企業分配制造費用使用傳統方法,即采用單一的分配標準進行分配,將制造費用總額采用統一標準分配到產品中去,而工時是分配的主要標準。
隨著市場的發展,產品的多樣化,制造費用在產品成本中的比重日益升高,傳統的分配方法與實際情況愈發不相適應,有人提出聯合分配法,即根據制造費用中各項費用的特性,把制造費用劃分為若干類,分別選用合理的標準進行分配。
目前,許多學者正在探討將作業成本法應用于制造費用分配中。作業成本法采用多種標準分配制造費用,通過設置多樣化的成本庫,匯集各作業中心消耗的各種資源,再將各作業中心的成本按各自的作業動因分配制造費用到各產品。這樣處理有兩個優點:一是間接費用分配范圍細化,由全廠或全車間統一分配改為由若干個成本中心進行分配;二是分配標準增加,分配標準由單一改按多種,每種作業選取適合于自己的合理的分配率,成本計算對象化的程度更加細化,制造費用分配準確性提高,成本的可歸屬性增強,成本信息更加客觀、真實、準確。這對工業企業來說,更加有利于正確地尋找成本動因,加強成本控制。
但是,無論是傳統的方法,還是聯合分配法和作業成本法,對于制造費用中人力資源成本的分配方法都采用勞動時間分配法,而產品消耗制造費用中人力資源成本與消耗制造費用中的其他費用有著本質上的不同,因此,采用勞動時間分配法作為制造費用中人力資源成本的分配方法存在一定局限性。
二、勞動時間分配法的局限性
眾所周知,制造費用中人力資源成本主要核算企業生產部門管理人員的勞動報酬,而他們大多從事腦力勞動,屬于一般腦力勞動者,即要求具有一定的學歷,掌握一定的知識和必要的技能,并能動地運用知識和技能從事勞動,在勞動中的能動性較強。
從價值量上看,勞動時間是體力勞動的價值尺度。商品的價值量決定于社會必要勞動時間。只有體力勞動才能大致以勞動時間計量其價值量的大小。而腦力勞動,尤其是創造性腦力勞動很難用勞動時間判斷其價值大小。腦力勞動的特點決定了腦力耗費與勞動時間不成正比,腦力勞動的價值決定于能動性和創新程度。勞動時間不能比較不同腦力勞動的價值,相同時間的不同腦力勞動其價值量不一定相等;兩小時的一種腦力勞動不一定正好是一小時的另一種腦力勞動的兩倍,關鍵看腦力勞動能動性大小和創新程度。一種腦力勞動即使花費勞動時間較短,但能動性較強,其價值量較大;反之,花費勞動時間較長,但能動性較低,則價值量較小。腦力勞動之間的交換根據能動性和創新程度進行比較和交換。不同性質的勞動的交換不是勞動時間的倍加關系,而是幾何級數的關系。例如,一次復雜的機械的產品生產中耗費的體力勞動與一次組織新產品生產中耗費的腦力勞動的差別是不言而喻的。
從已有的文獻來看,國內學者對于制造費用中人力資源成本分配主要采用工時或產品產量分配法,這種分配方法雖然存在簡單且工時和產量容易計量等優點,但是,無論分配方法是工時還是產量,其本質都是以勞動時間為分配方法的,而生產部門管理人員主要從事的腦力勞動卻難以用勞動時間來衡量,因此,以勞動時間作為度量單位對制造費用中人力資源成本進行分配存在一定局限性。目前制造費用中人力資源成本比重越來越大,如果仍采用工時或產量為分配方法,將影響產品成本計量的準確性,有違“誰收益,誰承擔”的成本核算原則。 三、制造費用中人力資源成本分配方法的改進思路
(一)制造費用中人力資源成本分配流程的構建
制造費用中人力資源成本分配流程是由制造費用中人力資源成本到最終成本對象(產品)的成本具體分配過程。在生產一種產品的車間,發生的制造費用中人力資源成本可以直接計入該種產品的成本計算當中。在生產多種產品的車間里,發生的制造費用中人力資源成本屬于間接費用,應由本車間生產的各種產品負擔,因此,應采用適當的方法,在各種產品中進行分配。
根據人力資源成本消耗與勞動時間消耗不成正比例關系的特性,對其分配應采用定性和定量相結合的方法,構建科學的分配流程:
1.劃分勞動量標準等級并制定產品消耗勞動定量表
企業組織一些有經驗的生產部門管理人員進行討論,根據生產特性和產品的特點,采用統計學和數學的方法,將各種產品消耗生產管理人員勞動的量劃分標準等級,并設計出各產品消耗勞動定量表。
2.填寫各產品消耗勞動定量表
在對每位生產管理人員進行填表培訓的基礎上,要求他們按照自身情況認真填寫各產品消耗勞動定量表。
3.確定折合當量系數
計算各位生產管理人員折合當量系數,并對生產管理人員填制的定量表分數和其折合當量系數進行加權匯總,得出制造費用中人力資源成本分配標準。
4.制造費用人力資源成本的分配
按照上述標準對制造費用中人力資源成本進行分配,得出各產品應承擔的制造費用中人力資源成本。流程圖見圖1。
(二)制造費用中人力資源成本分配流程的具體方法
1.消耗勞動定量表的設計
企業應根據自身情況設計與之相適應的消耗勞動定量表,本文設計表1來說明此類表的基本內容。
2.生產管理人員填表培訓的設計
為了提高各生產管理人員的填表業務水平,增強其責任意識,確保產品消耗勞動定量表的數據質量,應由專人對各生產管理人員進行填表培訓,統一填表方法,對各生產管理人員逐個講解填表方法和注意事項,解釋各種產品在各個等級消耗生產管理人員勞動量的范圍。
同時,企業管理人員可以設計各產品消耗勞動定量等級調查問卷,對各種產品在工藝、制作、新舊程度、危險性等方面消耗勞動程度進行提問,并給出“很消耗、一般消耗、較少消耗、不消耗”等選項,每個選項確定分值(具體選項分值由企業管理人員進行討論確定),比如,“很消耗”3分;“一般消耗”2分;“較少消耗”1分;“不消耗”0分。然后,由生產管理人員進行單項選擇,最后,將其所選項分值相加,由其合計分得出某種產品消耗生產管理人員勞動量的等級,進而填制各產品消耗勞動定量表。
3.折合當量系數設計
在一個企業中,各個不同崗位與素質的生產管理人員有著不同的人力資源成本,為了保證各層次的生產管理人員成本分配核算的準確性,應將各產品消耗生產管理人員的勞動量轉化為反映其崗位和素質不同所帶來影響的約當消耗勞動量。所謂約當消耗勞動量,是指剔除崗位和素質的不同給制造費用中人力資源成本分配帶來的影響后的生產管理人員勞動消耗量,是某崗位某素質生產管理人員勞動消耗量與相應的崗位系數和素質系數的乘積。
(1)崗位系數
在一個企業內,有車間主任、工段長等各個層次的生產管理人員。對于不同層次的生產管理人員,其人力資源成本也是不同的。因此,應通過崗位系數消除不同崗位生產管理人員因崗位不同給制造費用中人力資源成本分配帶來的影響。
(2)素質系數
在生產管理人員中不同素質的人員企業對其所投入的人力資源成本是不同的。如企業對一位車間主任和一位工段長所花費的培訓費用是不同的。應通過素質系數消除不同素質生產管理人員因素質不同給制造費用中人力資源成本分配帶來的影響。將受教育的生產管理人員按照不同層次劃分為中專、大專、本科、研究生等學歷層次,或者初級、中級、副高、高級等職稱層次,或者兩者相結合的交叉層次,各層次的生產管理人員折算為當量生產管理人員人數的權數就是素質系數。
對于崗位系數和素質系數目前尚無權威規定,一般按照各個企業不同的性質和特點進行制定。(3)折合當量系數
在已知崗位系數和素質系數的情況下,按照該企業人力資源成本形成與崗位和素質之間的密切程度分別加以權數,使得某生產管理人員折合當量系數計算公式如下:
公式(1)
某生產管理人員的折合當量系數=該崗位系數×崗位權數+該素質系數×素質權數
某產品消耗某生產管理人員約當勞動量的計算公式如下:
公式(2)
某產品消耗某生產管理人員約當勞動量=該產品消耗該生產管理人員勞動定量表分值×其折合當量系數
4.分配標準的計算與成本分配方法的設計
在本文中,制造費用中人力資源成本分配方法是以消耗生產管理人員勞動程度為標準進行分配的一種方法。其計算公式如下:
公式(3)
制造費用中人力資源成本分配率
公式(4)
某種產品應分配的制造費用中人力資源成本=該產品消耗各生產管理人員約當勞動量之和×制造費用中人力資源成本分配率
公式(5)
某產品消耗各生產管理人員約當勞動量之和=∑某產品消耗某生產管理人員勞動定量表分值×其折合當量系數
公式(6)
各產品消耗各生產管理人員約當勞動量之和=∑某產品消耗各生產管理人員約當勞動量之和
四、制造費用中人力資源成本分配方法的應用
本文對中國鋁業青海分公司各分廠的制造費用人力資源成本分配方法進行調查,發現該公司各分廠不對制造費用人力資源成本進行特殊處理,即便是制造費用也是簡單的將其直接計入產品成本而已,筆者認為這樣的做法將影響該企業產品成本計算的準確性。
調查同時,筆者選擇該企業電解分廠鑄造車間進行新方法的測試,結果如下:
筆者對該企業經過反復的研究和討論暫定其產品消耗勞動定量表(見表2),并通過咨詢企業部分企業管理人員設計了各產品消耗勞動定量等級調查問卷。
該車間2009年2月制造費用中人力資源成本大約為30 000
元,且其生產管理人員共3名,分別為甲某,主任,13崗,工程師,大專學歷;乙某,生產副主任,12崗,助理工程師,大專學歷;丙某,設備副主任,12崗,工程師,本科學歷。生產AL99.70重熔鋁錠和3104扁錠兩種產品,對甲某、乙某和丙某進行填表培訓后,由其填制的各產品消耗勞動定量等級調查問卷得各產品消耗勞動定量表分別為表3、表4、表5。
根據表3、表4、表5可知,AL99.70重熔鋁錠消耗甲某、乙某、丙某的勞動量分值分別為:4分、4分、1分。3104扁錠消耗甲某、乙某、丙某的勞動量分值分別為:2分、1分、4分。
本次測試車間管理人員崗位共3級,分別為主任13崗,副主任12崗,其他生產管理人員10崗,暫定其層次系數分別為1.3,1.2,1.0;職稱主要有助理工程師、工程師、高級工程師,暫定其層次系數分別為1.1,1.2,1.3;學歷主要有中專、大專、本科、研究生、博士,暫定其層次系數分別為1.1,1.2,1.3,1.4,1.5;素質系數由職稱和學歷層次系數的乘積獲得。由于該企業實行以崗定薪制度,因此,本次測試暫定崗位權數和素質權數分別為5和1。對這三位生產管理人員的崗位和素質進行評價得折合當量系數表(根據公式(1)計算獲得),見表6。
根據上述計算公式(2)、(3)、(4)、(5)、(6)得:
AL99.70重熔鋁錠消耗甲某約當勞動量=4×7.94=31.76
AL99.70重熔鋁錠消耗乙某約當勞動量=4×7.32=29.28
AL99.70重熔鋁錠消耗丙某約當勞動量=1×7.56=7.56
AL99.70重熔鋁錠消耗該車間生產管理人員約當勞動量之和=31.76+29.28+7.56=68.6
3104扁錠消耗甲某約當勞動量=2×7.94=15.88
3104扁錠消耗乙某約當勞動量=1×7.32=7.32
3104扁錠消耗丙某約當勞動量=4×7.56=30.24
3104扁錠消耗該車間生產管理人員約當勞動量之和=15.88
+7.32+30.24=53.44
AL99.70重熔鋁錠應分配的制造費用中人力資源成本=68.6×245.82=16 863.252(元)
3104扁錠應分配的制造費用中人力資源成本=30 000
-16 863.252=13 136.748(元)
五、結論
綜上所述,筆者認為,由于生產管理人員的勞動主要以腦力勞動為主,腦力勞動的消耗不隨著勞動時間的變化成正比例變化,因此,本文采用定性分析和定量分析相結合的方法,對傳統制造費用中人力資源成本分配方法進行改進,提出筆者對此分配方法的新見解,但是上述方法仍然存在一定的局限性,不能完全解決制造費用中人力資源成本的分配準確性問題,還需要更加深層次的研究和探索,盡量遵守“誰受益,誰承擔”的原則,才能使此方法更加完善,更加適應實際操作的需要,使提供的會計信息更加準確。● 【參考文獻】
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