【摘要】 本文主要對安全生產費的會計規范新舊變化和追溯調整進行解析,對安全生產費的計提、專項儲備轉回及有關所得稅影響等有關新會計規范在實施過程中的問題進行探究,并對完善和協調相關財經法規提出建議。
【關鍵詞】 安全生產費;計提;專項儲備;所得稅影響
根據財企〔2006〕478 號文《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸行業全面實行安全費用制度。財政部財會函[2008]60號文規定:“高危行業企業按照規定提取的安全生產費用,應當按照《企業會計準則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,不再作為負債列示”,企業基于相關財經法規的要求,建立和實施提取安全費用制度,有利于明確企業安全投入主體的責任,改變企業安全投入不足的狀況,為企業安全生產投入建立財務儲備和長效保障機制,提升企業安全生產水平。
一、有關安全生產費的新舊會計規范的轉換
(一)有關安全生產費的原有會計規范
由于2006年發布的新企業會計準則實施之際,未對安全生產費用的核算作出明確規范,因此,企業在新準則下對于安全生產費用的提取和使用,通常遵循或參照原會計規范下財政部發布的財會【2004】3號文《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》的有關規定執行,即:企業按規定提取安全生產費用時,借記“制造費用”科目,貸記“長期應付款”科目。在實際使用時,直接沖減長期應付款;如能確定有關支出最終將形成固定資產,應在“在建工程”科目下單列項目歸集所發生的費用。待有關安全項目完工后,對于形成固定資產的,應按實際成本,借記“固定資產”等科目,貸記“在建工程”科目;同時,按固定資產的實際成本,借記“長期應付款”科目,貸記“累計折舊”科目,該項固定資產在以后使用期間不再計提折舊。
(二)有關安全生產費的新會計規范
按照財政部財會函[2008]60號、《企業會計準則講解(2008)》的規定以及證監會會計部函[2009]46、48號等要求,對于安全生產費用的會計處理變更為:企業按規定提取安全生產費用時,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,不計入當期損益;使用時,形成固定資產的,按照《企業會計準則第4號—固定資產》的有關規定進行初始確認和計量,并計提折舊;屬于費用性支出的,應計入當期損益。同時,根據實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應當按照《企業會計準則第18號—所得稅》確認為遞延所得稅負債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進行追溯調整。
(三)安全生產費新舊會計政策比較及追溯調整
有關安全生產費的新舊規范會計處理的比較及追溯調整試用實例進行解析。
1.安全生產費新舊規范會計處理的比較
【例】A公司2007年度當年按規定提取的安全生產費為
5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當年使用了安全生產費3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護設備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費用性支出,2007年年末安全生產費結余為2 000萬元。固定資產預計使用年限為
10年,不考慮預計凈殘值。該公司企業所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產費的實際發生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費用在營業成本與存貨之間的分攤,相關制造費用全額轉入當期營業成本;不考慮其他因素影響。有關會計處理的對照詳見表1。
2.實施安全生產費新會計規范的追溯調整
在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規范進行的安全生產費處理追溯調整如下:
①所有者權益項下內部結轉
借:年初未分配利潤(提取專項儲備) 5 000
貸:年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000
盈余公積(專項儲備) 2 000(5 000-3 000)
②固定資產折舊及長期應付款調整
借:年初未分配利潤(管理費用)1 000
累計折舊1 800 (2 000-200)
長期應付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
貸:年初未分配利潤(營業成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生產費新會計規范實施中的實務問題探析
(一)安全生產費的計提
1.有關安全生產費的計提標準
劃歸為高危行業的部分企業,認為安全生產費的計提標準過高,企業難以承受。其中有些企業自身防范事故的意識不強,未將安全生產費用的支出視為必要的投入。但計提標準的合理性也確實存在一定問題,有些行業或企業在安全生產方面的實際投入或支出需求與計提標準不匹配。
根據《暫行辦法》規定,礦山企業安全費用分別依據開采的原礦產量和單位產量提取標準按月提取;建筑施工企業以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產企業以本年度實際銷售收入為基數采取超額累退方式逐月提取;道路交通運輸企業以營業收入的0.5%-1.5%為計提依據。并且規定:各省級政府已制定下發企業安全生產費用提取使用辦法的,其提取標準如果低于本辦法規定的標準,應當按照本辦法進行調整;如果高于本辦法規定的標準,按照原標準執行。中小型企業和大型企業上年末安全費用專戶結余分別達到本企業上年度銷售收入的5%和2%時,經當地縣級以上安全生產監督管理部門和財政部門同意,企業本年度可以緩提或少提安全費用。
在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業的毛利率較低,如果按照規定計提安全生產費用后,會造成當年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產費。筆者認為,從會計角度而言,“盈余公積—專項儲備”的計提應當以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產費的計提,也應在充分調研的基礎上確定比較合理的標準。以某家中型建筑施工企業為例說明。當年營業收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應計提3 000萬元安全生產費,但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產費實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結余當年增加
1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結余達到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規定的緩提或少提安全費的條件。一方面,安全生產費儲備余額不斷增加,另一方面,該企業將連續多年無法向投資者分配利潤。
2. 有關計提安全生產費的會計處理
高危行業計提的安全生產費,不完全符合負債要素的定義和確認條件,未來流出的經濟利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規定,提取安全生產費時從未分配利潤轉入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產費作為利潤分配,筆者認為存在如下缺陷:首先,導致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發生的一部分成本未能及時計入當期損益,與相關收入的配比性較差,不利于進行成本控制與盈利預測;其次,與相關稅收法規缺乏協調,財政部、國家發改委、國家煤礦安全監察局聯合發布的財建[2004]119號文中明確規定“企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支”,這與原來的會計處理規定比較協調,而按財會函[2008]60號文的規定計提時不通過損益直接進入利潤分配,給企業納稅調整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質不相符,混淆了企業費用列支與向企業所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發下列問題:若“利潤分配—未分配利潤”余額不夠計提,是否以“利潤分配—未分配利潤”余額為限?若企業的“利潤分配—未分配利潤”余額為負數,就不需要提取安全生產費了嗎?
(二)安全生產費專項儲備的回轉
有關安全生產費的新會計規范,只允許在實際使用時才能根據使用金額從盈余公積專項儲備轉回未分配利潤。由于前述計提標準的問題,一些企業“盈余公積”項下的“專項儲備”余額可能越來越大,從而導致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴重不協調。按照中國證券監督管理委員會令[2008]57號的要求,申請再融資的上市公司最近三年以現金方式累計分配的利潤不少于最近三年實現的年均可分配利潤的30%。相關企業為了實現利潤分配的目的,只有通過拼命開支已計提的安全費用方式,才能通過回轉增加可供分配的利潤總額,進而引發已提安全生產費的濫用。建筑施工企業以工程造價的一定比例計提安全生產費,其使用和結轉應當與有關工程對應掛鉤,當有關工程竣工驗收完畢不再需要發生安全生產支出時,與該工程項目相關的已提取尚未使用的安全費用余額,不允許回轉顯然不夠合理。
(三)安全生產費會計處理的所得稅影響
有些高危行業的企業,根據前述“企業提取的安全費用在繳納企業所得稅前列支”的規定,將當年通過利潤分配提取的安全生產費金額全額進行稅前扣除,對于此部分所得稅款在計提當期是否需要交納,認為其存在不確定性而作為遞延所得稅負債確認。安全生產費會計處理,是否會產生暫時性差異從而確認其所得稅影響,實務中存在困惑,其主要原因是安全生產費的新會計規范與稅收法規缺乏協調。
按照財會函[2008]60號文的規定,企業提取安全生產費時,既不確認資產又不形成負債,也不計入當期損益。筆者認為,根據有關所得稅征收原則,與應稅收入直接相關的支出,只有在實際發生時才能稅前扣除,因此,一般無需在利潤分配時確認遞延所得稅影響,除非稅收法規另有規定。
企業實際使用安全生產費時,對于直接計入發生當期損益的安全生產支出,按照所得稅稅前扣除規定一般不會產生暫時性差異。對于購置安全生產專用設備的支出,在出現下列情況時可能產生暫時性差異:
1. 享受安全生產設備的稅收優惠政策。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百條的規定,企業購進并實際使用的安全生產設備并符合稅收優惠目錄范圍的,則該專用設備投資額的10% 可從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后五個納稅年度結轉抵免。如果企業購入安全生產專用設備的當年沒有足夠的應納稅額可供抵免,但以后五年內預計有足夠的應納稅額可供抵免,應確認可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉銷。
2. 安全生產設備采用與稅法規定不一致的折舊政策。
如果企業對購入安全生產專用設備的折舊年限和折舊方法,與稅法規定不一致,也可能產生暫時性差異,從而需要確認遞延所得稅負債或者在滿足條件的情況下確認遞延所得稅資產。該項暫時性差異隨著折舊計提和資產清理而轉銷。
三、完善和協調相關財經法規的建議
在有關安全生產費的新會計規范實施過程中發生的上述問題,需要與相關部門進一步協調,使得安全生產制度及其會計處理更加合理。
(一)完善企業安全生產費管理保障機制
我國全面實施安全費用制度的主旨是為了改變企業安全投入不足的現狀,從機制上保障安全設施方面的投入,從而最大程度地消除生產安全隱患。為了確保安全費用制度科學、持續及有效地貫徹執行,需要相關部門進一步完善企業安全生產費管理保障機制,在確保安全生產的前提下,根據不同高危行業安全生產費的實際需求,確定更科學、更合理的提取標準。
(二)改進安全生產費的會計處理
在有關安全生產費新會計規范的具體執行過程中,感覺現有會計規范及講解較為簡單,對于有些特殊情形下的計量,指導性不夠明確,實務操作性不強。建議在確定科學、合理提取標準的基礎上規范安全生產費提取的會計處理,明確其列支渠道;區分不同情況對待安全生產費專項儲備余額,完善專項儲備余額的轉回機制。財政部門可以及時以解釋公告等形式進行具體規范,有利于指導企業在實務中正確地執行新規定,也有利于我國有關安全生產的會計處理與相關經濟政策之間的協調。
(三)修改再融資的現金分紅政策
有關安全生產費新會計規范下,會造成相關企業的未分配利潤余額產生較大的波動,不利于有關上市公司執行證監會針對再融資申請公司的現金分紅政策,從而影響其再融資的能力;不利于相關企業可持續、健康而公平的發展。因此,建議證監會應當對于高危行業的上市公司,另行制定更具人性化的再融資現金分紅政策,比如,在考核申請再融資的上市公司最近三年以現金方式累計分配利潤的水平時,計算最近三年實現的年均可分配利潤能否扣除高危行業在此期間提取的安全生產費儲備。
(四)制定與新會計規范協調的稅收征收法規
新會計規范下,安全生產費的計提不計入當期損益,安全生產費的新會計規范與稅收法規缺乏協調。建議稅務部門針對這一會計處理的變化,在公平征稅、征扣對等的原則下,適時地對原有涉及有關安全生產費用的“稅前扣除”政策作出明確解釋;在不違背稅收基本原則的前提下,對于安全設施等固定資產的計稅基礎認定作出明確規定,從而使有關安全生產費的所得稅稅收法規更具明晰性和可操作性,與新會計規范相協調,有利于企業依法納稅和正確進行所得稅會計處理。●
【主要參考文獻】
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