新會計準則中的“職工薪酬”還包括工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；企業(yè)為員工支付的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調整問題。
一、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費
（一）工會經(jīng)費
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除?！逼髽I(yè)會計核算中計提的工會經(jīng)費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經(jīng)費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》。
《國家稅務總局關于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經(jīng)費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)[2005]9號）中規(guī)定：凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經(jīng)費，并憑工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。工資總額按照國家統(tǒng)計局《關于工資總額組成的規(guī)定》（1990年第1號令）頒布的標準執(zhí)行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》是由財政部、全國總工會統(tǒng)一監(jiān)制和印制的收據(jù)，由工會系統(tǒng)統(tǒng)一管理。各級工會所需收據(jù)應到有經(jīng)費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務部門按照現(xiàn)行稅收有關規(guī)定在計算企業(yè)所得稅時予以調整，并按照稅收征管法的有關規(guī)定予以處理。
新《企業(yè)所得稅法》實施以后，國家未對票據(jù)形式作出新的專門規(guī)定。但在《國家稅務總局關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規(guī)定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行”。因此，企業(yè)可能發(fā)生的工會經(jīng)費納稅調整情形主要有：
1.會計核算所計提的工會經(jīng)費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。
2.會計核算所計提的工會經(jīng)費貸記“其他應付款”科目，其后發(fā)生“工會活動”后憑相關費用票據(jù)報銷時直接借記“其他應付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據(jù)，故仍應全額調增。
3.企業(yè)撥繳給工會組織并取得專用收據(jù)的工會經(jīng)費小于當期計提的工會經(jīng)費，其差額部分應作納稅調增。
（二）職工教育經(jīng)費
《實施條例》第四十二條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！?br />
在職工教育經(jīng)費項目上，會計與稅收之間產(chǎn)生納稅調整的情形主要有：
1.會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費，但當年未全部使用，按新企業(yè)所得稅法規(guī)定的實際發(fā)生原則，應對未實際使用的余額部分作納稅調增，且構成永久性差異。
2.會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經(jīng)費并使用完畢，在此之外又發(fā)生了職工教育性質的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業(yè)超過規(guī)定標準部分應作納稅調增，且調增額為時間性差異，可向以后年度結轉扣除。《財政部國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額時扣除。
3.《關于印發(fā)〈關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費列支范圍作了明確規(guī)定。文中指出，企業(yè)職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔，不應在職工教育經(jīng)費中列支。在稅收征管實務中，稅務機關通常認為此類費用與納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動并非“直接相關”，故即使企業(yè)將此類費用列入職工教育經(jīng)費，一般來說也不得稅前扣除。
4.過渡期政策。一些企業(yè)在2007年末賬面存在“其他應付款—職工教育經(jīng)費”結余，對此，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定：“對于在2008年以前已經(jīng)計提但尚未使用的職工教育經(jīng)費余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用?！?br />
二、“五險一金”
這里所稱的“五險一金”是企業(yè)為職工支付的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金?！秾嵤l例》第三十五條規(guī)定：企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。實務中，企業(yè)為職工支付的“五險”較少超過規(guī)定范圍和標準，而少數(shù)企業(yè)則存在超標準為職工繳納住房公積金的現(xiàn)象。根據(jù)《住房公積金管理條例》、《建設部財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一年度月平均工資的12%。如果超過此標準，企業(yè)要對超標準部分進行企業(yè)所得稅納稅調增?！敦斦繃叶悇湛偩株P于基本養(yǎng)老保險費基本醫(yī)療保險費失業(yè)保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規(guī)定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅?！比绱?，超標準部分既被征收企業(yè)所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結果。故而，企業(yè)應避免上述現(xiàn)象的發(fā)生。
少數(shù)企業(yè)未按規(guī)定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執(zhí)法等部門要求補繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務中通常奉行“成本費用應在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）中曾經(jīng)規(guī)定：“企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準補繳的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業(yè)在不低于三年的期間內分期均勻扣除。”依照這一規(guī)定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調整：第一，如果會計核算中將補繳的“五險”計入當期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調整；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則當年調增、以后兩年調減應納稅所得額。第二，如果會計核算中將補繳的“五險”追溯調整以前年度損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調減當年應納稅所得額；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則分三年等額調減應納稅所得額。
新企業(yè)所得稅法實施后，尚未有最新規(guī)定，個別企業(yè)如果發(fā)生此類問題，建議與主管稅務機關溝通。
三、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險和其他商業(yè)保險
企業(yè)為職工繳存的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險和其他商業(yè)保險，可視之為職工薪酬制度中一種補充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規(guī)定計提基礎和計提比例的薪酬形式，企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況計算確定。但作為具有補充養(yǎng)老性質的企業(yè)年金，在特定行業(yè)或企業(yè)，其提取標準有相關文件的約束?！敦斦筷P于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規(guī)定，補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本（費用）中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。《企業(yè)財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應當先從應付福利費中列支?！敦斦筷P于進一步加強金融企業(yè)財務管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規(guī)定：金融企業(yè)根據(jù)有關規(guī)定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業(yè)每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業(yè)上一年度職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關于企業(yè)補充醫(yī)療保險有關問題的通知》（財社[2002]18號）曾規(guī)定，企業(yè)補充醫(yī)療保險費在工資總額4％以內的部分，企業(yè)可直接從成本中列支。
不考慮上述文件中要求從職工福利費結余列支時產(chǎn)生的納稅調整，企業(yè)為職工繳存的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險的稅前扣除政策已經(jīng)明確。《財政部國家稅務總局關于補充養(yǎng)老保險費 補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業(yè)應注意的是，除了超標準部分應作納稅調整外，文件要求應為在本企業(yè)任職或者受雇的“全體員工”支付補充保險，如果只為少數(shù)職工支付，主管稅務機關通常不認可這種差別待遇下的補充保險在稅前扣除。另外，企業(yè)如果存在補繳補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險的問題，請關注具體政策動向。
關于企業(yè)為職工支付的一般商業(yè)保險，《實施條例》第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。”何為“企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認為此類保險必須是國家法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應當為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規(guī)定，建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險；企業(yè)應按照國家交通法律法規(guī)為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費”，目前無具體規(guī)定，筆者認為企業(yè)員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關性、合理性原則，應可予稅前扣除。而企業(yè)為員工投保的家庭財產(chǎn)險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應在稅前扣除。
