股權(quán)出資是指投資人以其持有的在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司的行為。2009年3月1日開(kāi)始實(shí)施的《股權(quán)出資登記管理辦法》對(duì)股權(quán)出資進(jìn)行了明確和規(guī)范，股權(quán)出資將作為一種重要的出資方式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。本文將就股權(quán)出資以公允價(jià)值計(jì)價(jià)、原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)兩種不同情況，對(duì)股權(quán)出資涉及的會(huì)計(jì)處理與納稅差異等實(shí)務(wù)問(wèn)題分別進(jìn)行分析。
一、以公允價(jià)值計(jì)價(jià)情況下的股權(quán)出資
在非企業(yè)合并方式下，股權(quán)出資的實(shí)質(zhì)是以對(duì)一家公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取對(duì)另一家公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定確定對(duì)被投資公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。即在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且出資股權(quán)或換入股權(quán)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入股權(quán)的成本，同時(shí)將公允價(jià)值與換出股權(quán)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。接受投資方則應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。
如果股權(quán)出資屬于非同一控制下的企業(yè)合并范疇，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的規(guī)定，此種情況下的股權(quán)出資，投資方作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)而出資的股權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，投資方以出資股權(quán)的公允價(jià)值以及為投資而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為對(duì)被投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
例：2009年1月1日，A公司持有E公司30%的股權(quán)賬面價(jià)值230萬(wàn)元（初始投資成本為200萬(wàn)元，損益調(diào)整30萬(wàn)元）。根據(jù)投資協(xié)議，A公司以其持有E公司30%的股權(quán)作價(jià)250萬(wàn)元，與B公司出資現(xiàn)金750萬(wàn)元共同投資成立C公司，C公司注冊(cè)資本1 000萬(wàn)元，其中A公司持有25%股權(quán)，B公司持有75%股權(quán)。
A公司的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司（成本） 250
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—E公司（成本） 200
長(zhǎng)期股權(quán)投資—E公司（損益調(diào)整） 30
投資收益 20
C公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—E公司（成本） 250
現(xiàn)金 750
貸：實(shí)收資本 1 000
從以上賬務(wù)處理分析，A公司在會(huì)計(jì)上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)注意此會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。主要因?yàn)闀?huì)計(jì)上原按照權(quán)益法將應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額確認(rèn)投資損益，并已經(jīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而稅務(wù)處理并未確認(rèn)投資損益，也未調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅務(wù)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的規(guī)定存在差異。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)買(mǎi)賣(mài)中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。A公司在結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)E公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，以上賬務(wù)處理時(shí)轉(zhuǎn)出明細(xì)科目“損益調(diào)整”30萬(wàn)元，而在稅務(wù)處理上也應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。
根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，投資成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本，因此上例中投資方A公司對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本，以及接受投資方C公司對(duì)E公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均相一致。
二、以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)情況下的股權(quán)出資
如果股權(quán)出資屬于同一控制下的企業(yè)合并行為，從最終控制方的角度，企業(yè)合并交易或事項(xiàng)原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生變化。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》的規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為投資方對(duì)被投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同時(shí)，投資方因進(jìn)行企業(yè)合并的股權(quán)出資而發(fā)生各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
另外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，如果非企業(yè)合并方式下以股權(quán)出資的行為，不能滿足該項(xiàng)股權(quán)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件，或者在出資股權(quán)或換入股權(quán)公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的情況下，投資方則應(yīng)當(dāng)以出資股權(quán)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入股權(quán)的成本，不確認(rèn)損益。
以上情況所涉及的會(huì)計(jì)處理均不需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）的規(guī)定，除經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)合并業(yè)務(wù)中涉及當(dāng)事各方可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定確定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納企業(yè)所得稅。以股權(quán)出資屬于文件規(guī)定的以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，所以在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)需要按規(guī)定確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)損益。
值得注意的是，即使經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，在出資企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的情況下，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）的規(guī)定，接受投資企業(yè)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，仍可以按合同或協(xié)議價(jià)值來(lái)確定。但由于股權(quán)隱含的增值或損失在稅收上未確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，投資方對(duì)被投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本應(yīng)按原出資股權(quán)的賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生納稅調(diào)整差異。
另外，在會(huì)計(jì)處理上，同一控制下的企業(yè)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而在稅務(wù)處理上，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定“通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”，因而會(huì)計(jì)上長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，企業(yè)需要做好備查登記，并按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，由于同一控制下的企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，也會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整差異。
