摘要：盈余管理是企業在享有選擇會計政策和變更會計估計的自由時，選擇使其效用最大化政策的一種行為。文章從盈余管理與會計準則的關系出發，重點分析了新準則對企業盈余管理的限制及可利用的操縱空間，審視了新會計準則下盈余管理手段的變化，并提出了規范盈余管理的建議。
關鍵詞：新會計準則；盈余管理；手段；公允價值
一、盈余管理的涵義
盈余管理是目前國外經濟學和會計學廣泛研究的課題。對于盈余管理的涵義，綜合來看，會計學界認為盈余管理有廣義和狹義之分。廣義的盈余管理通常是指企業管理層為了給企業或個人謀取利益，而通過使用會計手段或通過采取實際行動，使企業的賬面盈余達到所期望的水平的操控性行為（Schipper，1989）。這些行為既包含合法的操控性行為，如公司管理當局憑借會計信息的不對稱，在法律和公認會計原則允許的范圍內，選擇有利于企業的會計政策和會計估計方法，進行職業判斷而導致的賬面盈余的變動；企業依法重組其經營活動或交易以達到即期或持續影響企業賬面盈余的行為等，也包括非法的或欺詐性的操縱行為，如有意識的“過度”或“不當”使用會計選擇和職業判斷來影響賬面盈余；有意編造、虛構交易來調整賬面盈余的行為等。狹義的盈余管理僅指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。
二、會計準則與盈余管理的關系
會計準則是規范財務會計信息生產和傳輸的一般原則和具體標準，是技術屬性和社屬性的結合。會計準則制定方通過其推行的規范框架，為企業管理當局提供了一種成本相對低廉且可信的財務報告模式，企業管理局籍此向企業外的利益關系人報告企業財務狀況、經營成果等信息。而會計報告對企業經營進行的業績優劣顯示，促進了資源的有效配置和企業利益關系人的有效決策。為使會計準則規范下的會計報告以可靠的方式有效地描繪企業財務狀況和經營成果，更加促進了資源的有效配置和報告使用者的決策利益，會計準則制定者必定對會計信息的相關性和可靠性進行平衡。而這個平衡過程是主觀的認識和評價過程，不可避免地受到外圍經濟圈的影響。盈余管理對資源配置及會計報告使用者決策利益的影響也將成為會準則制定者在準則建設過程中不可遺失的“砝碼”。會計準則雖能制約盈余管理，但盈余管理行為能夠通過彈性地運用會計準則來操縱會計數據，并沒有公然違反會計準則，存在一定的隱蔽性和合法性。即盈余管理對會計準則漏洞和相關選擇權的利用，使其成為了反會計準則牽制的高手。由此，會計準則對盈余管理的制約與盈余管理對會計準則的反牽制形成了周而復始的循環圈。具體而言，選擇不同的會計方法將會生成不同的會計信息，影響企業各方利益相關人的決策行為，產生不同的經濟后果，這使得企業管理局有可能選擇對其有利的會計選擇和判斷進行盈余管理。如果企業管理當局利用會計準則的選擇、判斷空間，進行不當盈余管理并且導致資本市場出現危機，那么會計準則的制定者就不得不重新審視現有的會計準則，進而開始新一輪的宏觀會計政策選擇，提高會計信息市場信息質量。由此可見，會計準則與盈余管理既是制約與反制約關系，也有利用與反利用的關系。從某種意義上講，會計準則實際上是國家從保護投資者、債權人、社會公眾等利益相關者的利益出發，與企業之間達成的一種“協議”。而企業管理當局從自身利益出發，在利益最大化的驅動下，時常會做出破壞“協議”，操縱盈余的行為，因此會計準則和盈余管理形成博弈關系。
三、新會計準則下我國上市公司盈余管理手段的變化
（一）繼續利用減值準備計提和轉回
新準則對于固定資產、無形資產、長期股權投資、在建工程等長期資產的減值準備，一經提取以后年度不得轉回，這有效防止了上市公司利用減值準備一次虧夠，再重新轉回的利潤操縱手段，但新準則對于存貨、應收賬款和金融工具等減值準備仍可以繼續計提并轉回，存貨、應收賬款和金融工具是企業重要的流動資產，上市公司可能會利用存貨跌價準備、個別特殊壞賬準備的計提、轉回調節年度利潤，與以往相比雖然影響力有所減少，但實施手段更加隱蔽。
（二）利用公允價值計量模式的選用
新準則在投資性房地產、債務重組、非貨幣性交易和金融工具、企業合并等具體準則中，均引用了公允價值計量模式，提高了財務報告信息的相關性，更有利于相關利益使用人做出正確的決策。然而，在現有市場條件下，多數行業缺乏相關的活躍市場，外部公允價值參數獲取渠道仍不透明，公允價值計量確定難度較大，這就削弱了公允價值的可靠性，同時也將導致財務數據可操縱性加大。
（三）利用無形資產調節利潤
1、調控研發支出的費用化和資本化。無形資產準則規定：將企業內部研究開發項目支出區分為研究階段支出與開發階段支出，其中研究階段支出應當于發生時計入當期損益，開發階段支出如符合條件計入無形資產成本。雖然準則中對于支出的費用化和資本化都有明確的規定，但在實務應用中，上市公司可以利用虛假或不實資料將支出在費用化和資本化之間做調整，當企業需提高業績時，提高資本化支出，當需降低業績時，只需增加費用化支出。
2、調整攤銷年限、凈殘值和方法。能夠調整的原因在于：首先，無形資產使用壽命、凈殘值在初始確定時，依賴相關人員的職業判斷而做出的估計和預期。其次，無形資產的攤銷方法也不再僅限于直線法。這就意味著上市公司完全可以選擇有利于自己的方式做出調整，如通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司業績。此外，對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理是不作攤銷，但每年需作減值測試，這樣更增加人為估計和調節的空間。
（四）調整固定資產折舊年限、預計凈殘值和折舊方法
上市公司的固定資產一般比較大，固定資產折舊也將對公司的損益產生不可忽視的影響。新準則規定：企業應當至少于每年度終了時對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，當使用壽命和預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整；固定資產包含經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。因此，上市公司只要找到證據證明固定資產的3個要素需要改變時，就可以利用會計估計變更，對業績進行調整，達到盈余管理的目的。
（五）借款費用資本化的應用
新準則對于借款費用規定：如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允許計入資產。根據新準則，企業可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產上進行盈余管理，還可以在一定的條件下使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產的要求，擴大利息資本化的范圍，提升業績。
（六）企業利用合并調節盈余的行為受到限制
當前，我國企業合并大部分是同一控制下的企業合并，原準則下合并對價形式按雙方確認的公允價值確認，而實質上人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。合并往往成為相當一部分企業進行利潤操縱的手段，不少企業正是通過合并重組而達到扭虧為盈甚至大大盈利的目的。新會計準則規定，同一控制下的企業合并以合并日在被合并方的賬面價值作為會計處理基礎，放棄使用公允價值；非同一控制下的企業合并是雙方自愿交易行為，有雙方認可的公允價值，應按照公允價值計量，并可確認。該規定從我國資本市場的現狀和市場經濟發展的實際情況出發，謹慎引用公允價值，在一定程度上規范了企業盈余管理行為，限制了企業利用合并調節盈余和操縱利潤的行為。
四、規范企業盈余管理的建議
（一）加強公允價值計量的監控
公允價值的引入是新準則中的一大亮點，但勢必對企業的盈余管理產生重要影響。而在目前的市場經濟環境下，公允價值的確定無法脫離評估機構的評估技術和評估人員的職業判斷。因此，需要規范評估業務，加強評估機構的獨立性，提高評估人員的專業素質和法規意識。此外，公允價值計量能夠成為盈余管理的工具，關鍵在于企業內部治理機制是否科學有效，而并非公允價值計量本身的問題。
（二）健全公司內部治理機制
科學的內部治理機制能夠有效地防止盈余管理的濫用。而我國目前上市公司的股權結構仍不完善，導致了公司內部治理機制存在嚴重不足，大股東或實際控制人控制著上市公司的決策權，公司的經營決策體系難以真正發揮作用。同時所有者與經營者目標利益的不一致以及公司激勵機制的不完善，也容易導致盈余管理行為的發生。因此，要健全公司內部治理機制，督促上市公司調整不合理的股權結構，進一步完善獨立董事制度，強化公司的內部審計監督，建立有效的懲罰與激勵機制，防范盈余管理的濫用。
（三）預防在先，完善配套法律法規，攔截新準則中的盈余管理行為
企業盈余管理行為一般發生在會計準則未明確規定或規定含糊不清時，因此應針對新準則執行中可能存在的問題，做好準則的配套完善工作，其中重要一環是完善配套法律法規體系。此外，在會計信息生成階段留下的盈余管理手段，在后續的審計工作中可以進行一定的彌補。而這種彌補的方法則是沿襲會計準則的選擇性查漏補缺，將會計準則賦予企業的選擇空間作為盈余管理審計的重點。即為防止過度盈余管理行為帶來負面影響，審計工作者應針對新準則中盈余管理可能的環節、方式和方法做出預判，形成預案。預先考慮分析各具體應計項目和會計方法被盈余管理所利用的可能性，將幫助會計準則制定者確定哪些準則應當加以重新審核。這樣便能預防在先，攔截盈余管理行為，減少由此帶來的社會經濟損失。只有當過度盈余管理行為得以控制，會計準則的再度建設才能跨越“防亂堵漏”的被動局面。
（四）提高信息使用者識別能力
企業的盈余管理手段多種多樣，而且具有很強的隱蔽性，僅依靠政府加強監管還遠遠不夠，會計信息使用者應注重自身素質的提高，加強對財務信息的分析能力和風險防范意識，充分挖掘信息的深層含義，避免被虛假信息所誤導；證券交易機構也應加大對相關知識的宣傳教育力度，增強普通投資人的識別能力。
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