摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息由于受多種因素的限制，往往不能完全滿(mǎn)足公司治理的要求，而管理會(huì)計(jì)也需要重新構(gòu)造其目標(biāo)和方法體系，才能有助于公司治理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都是為公司內(nèi)外部服務(wù)的，兩者根本差異在于其信息披露是否具有強(qiáng)制性。為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的改革和發(fā)展，我們應(yīng)重視會(huì)計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境因素，重視管理制度的創(chuàng)新與規(guī)范和會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在性質(zhì)。
關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)；公司治理
一、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在公司治理中的作用
第一，有助于抑制“內(nèi)部人控制”。公司治理中的核心問(wèn)題是出資人如何激勵(lì)或約束經(jīng)理人員，使其盡可能地努力經(jīng)營(yíng)以實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化。完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有利于減少信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，增加管理的透明度，從而達(dá)到控制代理成本、抑制“內(nèi)部人控制”的目的。
第二，有助于遏制管理腐敗。盡管有效的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度對(duì)遏制管理腐敗的作用程度與公司治理的模式有關(guān)，但這種作用是其他治理手段無(wú)法替代的。
第三，有助于完善CEO和執(zhí)行董事的激勵(lì)機(jī)制。CEO和執(zhí)行董事的報(bào)酬如何與公司的績(jī)效相匹配才能達(dá)到最好的激勵(lì)效果，是公司制度中倍受矚目的課題。一般認(rèn)為，高級(jí)管理人員的短期激勵(lì)應(yīng)以會(huì)計(jì)盈余為基礎(chǔ)，長(zhǎng)期激勵(lì)則以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)。所以，會(huì)計(jì)盈余的計(jì)量也是激勵(lì)機(jī)制的核心基礎(chǔ)之一。
第四，有助于資本市場(chǎng)對(duì)公司的監(jiān)控。盡管?chē)?guó)際上自80年代之后，人們對(duì)資本市場(chǎng)監(jiān)控公司的有效性存有懷疑，但充分有效的會(huì)計(jì)信息有助于增進(jìn)其有效性則仍是共識(shí)。
第五，從根本上說(shuō)，有助于投資者信心的提高。因?yàn)槌浞钟行У墓芾砗托畔⑴稒C(jī)制有助于良好的公司治理結(jié)構(gòu)的形成，有效地保護(hù)作為“委托人”的外部投資者的利益，從而增強(qiáng)投資者的投資信心。
綜上所述，要達(dá)到公司治理目標(biāo)，必須進(jìn)一步認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的作用，切實(shí)維護(hù)會(huì)計(jì)和審計(jì)活動(dòng)的權(quán)威性，提高會(huì)計(jì)和審計(jì)信息質(zhì)量。
二、管理會(huì)計(jì)在公司治理中的角色
要全面發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在公司治理中應(yīng)有的作用，單靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)顯然是不夠的。這是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露是一項(xiàng)公開(kāi)性很強(qiáng)的行為，它會(huì)受到下列因素的限制：
第一，信息披露的范圍、數(shù)量和質(zhì)量必須遵循一定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更多地承擔(dān)對(duì)公眾的責(zé)任，因而必須嚴(yán)格遵從“透明性”要求，強(qiáng)調(diào)信息的規(guī)范性，在性質(zhì)上完全是強(qiáng)制性的。
第二，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容以財(cái)務(wù)信息為主。盡管現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告也強(qiáng)調(diào)要提供某些非財(cái)務(wù)信息，但這些非財(cái)務(wù)信息只具有補(bǔ)充性質(zhì)。
第三，成本效益原則的遵循。盡管信息披露的成本與效益往往難以準(zhǔn)確計(jì)量，但這并不妨礙信息提供者在披露信息時(shí)對(duì)與之相關(guān)的成本與效益做出自己的判斷。在規(guī)定的基本信息之外，只有那些被認(rèn)為能給企業(yè)帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益的信息，企業(yè)才有可能“額外地”予以披露。
第四，商業(yè)秘密的限制。任何涉及商業(yè)秘密的信息，尤其是可能產(chǎn)生不利影響的信息，企業(yè)在披露問(wèn)題上一定會(huì)持謹(jǐn)慎態(tài)度。
第五，市場(chǎng)和文化背景。如對(duì)信息不足與信息過(guò)剩的不同理解、對(duì)“自愿披露”的接受程度不同，會(huì)直接影響對(duì)信息的披露程度。
綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關(guān)者無(wú)法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到充分的信息滿(mǎn)足。這樣，提供滿(mǎn)足公司治理目標(biāo)的信息，很大程度上必須依靠管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)在完善公司治理結(jié)構(gòu)和維持治理結(jié)構(gòu)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)中將扮演越來(lái)越重要的角色，然而遺憾的是，由于傳統(tǒng)理論的局限性，現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)還很難承擔(dān)起這個(gè)責(zé)任。因此，拓展管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的必要性，已顯得十分重要。
三、圍繞公司治理的需要，拓展管理會(huì)計(jì)體系——目標(biāo)構(gòu)造與方法構(gòu)造
（一）目標(biāo)構(gòu)造
1、管理會(huì)計(jì)目標(biāo)所包含的兩大問(wèn)題。會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上包含了會(huì)計(jì)信息向誰(shuí)提供（服務(wù)對(duì)象）和提供什么（服務(wù)范圍）兩個(gè)問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)現(xiàn)行理論在這兩點(diǎn)上的定位都有缺陷。
就服務(wù)對(duì)象而言，長(zhǎng)期的誤區(qū)是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)區(qū)分為對(duì)外服務(wù)和對(duì)內(nèi)服務(wù)，一般的描述是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要滿(mǎn)足外部信息使用者的需要，管理會(huì)計(jì)主要滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部需要”。實(shí)際上，從滿(mǎn)足企業(yè)系統(tǒng)的最終目的來(lái)看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，都可以并且應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù)，一切形式上的不同均源于信息披露強(qiáng)制性程度的差異。況且，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露范圍和質(zhì)量要求，與政府政策需要也有直接聯(lián)系，而并非一成不變。因此，對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告和對(duì)內(nèi)管理報(bào)告的稱(chēng)呼，不如用“強(qiáng)制性信息報(bào)告”與“非強(qiáng)制性信息報(bào)告”的名稱(chēng)更為恰當(dāng)。也就是說(shuō)，凡按法定要求必須公開(kāi)披露的信息，均屬于“強(qiáng)制性信息報(bào)告”的范疇；凡沒(méi)有強(qiáng)制性披露的要求但與公司治理與公司管理有關(guān)的其他信息，則屬于“非強(qiáng)制性信息報(bào)告”的范疇，它可以由企業(yè)自行決定向誰(shuí)提供、提供多少和如何提供。
就管理會(huì)計(jì)的服務(wù)范圍而言，西方的主流觀(guān)點(diǎn)是：為制定決策和計(jì)劃提供信息，并作為管理隊(duì)伍的成員參與制定決策和計(jì)劃過(guò)程；協(xié)助經(jīng)理們指導(dǎo)和控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；激勵(lì)經(jīng)理和其他雇員完成組織目標(biāo)；計(jì)量和評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)中業(yè)務(wù)活動(dòng)、部門(mén)和其他雇員的績(jī)效；評(píng)價(jià)組織機(jī)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)位置，并與其他經(jīng)理一同保證組織在產(chǎn)業(yè)中的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力。
這樣的表述盡管已涉及到公司治理領(lǐng)域，如激勵(lì)經(jīng)理完成組織目標(biāo)，但從整體上看，它還沒(méi)有全面反映公司治理的客觀(guān)需要。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)必須明確指出服務(wù)于公司治理和公司管理的雙重要求。服務(wù)于公司治理是管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的根本需要。借用“相關(guān)性消失了”這一名言，當(dāng)代管理會(huì)計(jì)所失去的最大相關(guān)性恰恰是沒(méi)有充分關(guān)注公司治理的需要，以服務(wù)于公司管理層面為主的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理念在解決現(xiàn)實(shí)信息需求上已顯得極不適應(yīng)。
2、管理會(huì)計(jì)的總目標(biāo)和具體目標(biāo)。會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)的總目標(biāo)可否這樣表述：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為企業(yè)利益相關(guān)者提供充分有效的強(qiáng)制性信息，管理會(huì)計(jì)是為實(shí)現(xiàn)公司治理與公司管理的多重目的提供非強(qiáng)制性的相關(guān)信息。圍繞其總目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是：
第一，向公司利益相關(guān)者提供非強(qiáng)制性相關(guān)信息。在這個(gè)領(lǐng)域內(nèi)，有3個(gè)方面特別值得關(guān)注：一是未來(lái)預(yù)測(cè)信息。相對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映企業(yè)過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來(lái)預(yù)測(cè)信息對(duì)利益相關(guān)者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。二是非財(cái)務(wù)信息。非財(cái)務(wù)信息有助于對(duì)企業(yè)深層次的了解和評(píng)價(jià)，同時(shí)也有助于預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)。三是社會(huì)責(zé)任信息。包括對(duì)債權(quán)人、職工、消費(fèi)者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方方面面責(zé)任的履行情況，都需要適當(dāng)披露。
第二，輔助和審核管理決策。盡管這是管理會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)職能，但要從體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的需要和在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中最佳使用經(jīng)濟(jì)資源的要求重新認(rèn)識(shí)。
第三，服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機(jī)制。這里所言的內(nèi)部控制包括兩個(gè)層次：一是適應(yīng)公司治理的需要，對(duì)執(zhí)行董事和CEO的控制。二是作為公司管理的重要形式，CEO對(duì)公司日常運(yùn)作的控制。
第四，建立激勵(lì)與補(bǔ)償系統(tǒng)，為業(yè)績(jī)考評(píng)和確定報(bào)酬方案提供依據(jù)。包括對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類(lèi)員工不同層次的評(píng)價(jià)和激勵(lì)。
第五，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。
上述具體目標(biāo)沒(méi)有區(qū)分哪些服務(wù)于公司治理，哪些服務(wù)于公司管理，因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中它們往往交織在一起。但管理會(huì)計(jì)必須為公司治理和公司管理兩個(gè)層次服務(wù)的目標(biāo)指向是明確的。
（二）方法構(gòu)造
目標(biāo)構(gòu)造決定了方法構(gòu)造的基本方向，而方法構(gòu)造的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)造。
當(dāng)前管理會(huì)計(jì)方法體系存在的兩個(gè)主要缺陷是：直接針對(duì)“公司治理”層面的手段薄弱，這也在一定程度上影響了企業(yè)高層對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視；方法之間多半是簡(jiǎn)單堆積，缺乏系統(tǒng)整合，與企業(yè)管理其他領(lǐng)域的界限也不清晰。
從實(shí)現(xiàn)公司治理職能的角度，管理會(huì)計(jì)應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實(shí)施改造，以適應(yīng)下列要求：公司價(jià)值（或企業(yè)核心能力）的評(píng)估；前景財(cái)務(wù)資料的編制；內(nèi)部會(huì)計(jì)和審計(jì)控制；股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息披露；CEO業(yè)績(jī)責(zé)任的制定；各個(gè)管理層次的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償系統(tǒng)的設(shè)計(jì)（包括針對(duì)高層管理人員的獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)償合同的制定）；人力資本定價(jià)等等。
至于實(shí)現(xiàn)公司管理職能的各種管理會(huì)計(jì)方法（如預(yù)測(cè)決策、預(yù)算編制、成本控制、責(zé)任會(huì)計(jì)等等），主要是滿(mǎn)足內(nèi)部決策與控制、實(shí)現(xiàn)最佳資源配置的需要。這類(lèi)方法（包括理念）也同樣需要不斷地推陳出新，尤其是要在管理會(huì)計(jì)活動(dòng)中貫徹戰(zhàn)略管理的指導(dǎo)思想。
四、推進(jìn)管理會(huì)計(jì)改革和發(fā)展的途徑
要完成管理會(huì)計(jì)體系的拓展和改革，任務(wù)艱巨，有關(guān)理論也尚未成熟。關(guān)于推進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展途徑，本文主要從以下方面進(jìn)行闡述：
第一，應(yīng)重視管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境因素。環(huán)境和組織的改變意味著應(yīng)用于決策制定的信息類(lèi)型和信息用途的改變。公司治理理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的對(duì)象、任務(wù)和特征提供了一個(gè)新的認(rèn)識(shí)思路，另一方面，也正因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù)。因此，公司治理自身的特征和狀況也會(huì)直接影響管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的質(zhì)量和效率。一旦決策層與管理層真正分離，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的構(gòu)成和功能更加完善，勢(shì)必會(huì)更有效地發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的作用。此外，還要深入研究在現(xiàn)行社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的定位問(wèn)題，既要?jiǎng)?chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境以進(jìn)一步發(fā)展管理會(huì)計(jì)，又要使管理會(huì)計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境的要求。
第二，管理制度創(chuàng)新與規(guī)范的結(jié)合問(wèn)題。在管理活動(dòng)中，創(chuàng)新與規(guī)范相輔相成。現(xiàn)在這兩個(gè)方面都存在嚴(yán)重不足，尤其是新創(chuàng)體制往往沒(méi)有及時(shí)地予以規(guī)范。例如，財(cái)務(wù)總監(jiān)制這幾年發(fā)展較快，但如何使其運(yùn)作更為有效，還沒(méi)有與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)（包括管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)）的改造結(jié)合起來(lái)考慮。企業(yè)改制中雖然成立了董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，但其素質(zhì)要保證治理結(jié)構(gòu)的有效性，離不開(kāi)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)知識(shí)背景，否則就不能承擔(dān)起監(jiān)控公司業(yè)績(jī)的職責(zé)。現(xiàn)在許多公司內(nèi)部審計(jì)制度的有效性取決于CEO的態(tài)度，從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)的角度看，內(nèi)審機(jī)構(gòu)更應(yīng)直接對(duì)監(jiān)事會(huì)或董事會(huì)負(fù)責(zé)。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是上市公司，是否應(yīng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)；審計(jì)委員會(huì)的權(quán)限和職業(yè)如何清晰地界定，便其保持相當(dāng)?shù)莫?dú)立性；審計(jì)委員會(huì)的運(yùn)作與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互配合，以降低監(jiān)督成本、提高監(jiān)督效率，這些都需要探討和實(shí)踐。
第三，充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息的“準(zhǔn)公共物品”性質(zhì)。公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和管理會(huì)計(jì)信息，在一定程度上都具有公共物品的特性。由于信息披露中外在性的存在，政府可以并且應(yīng)該發(fā)揮作用。因此，不僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性，政府機(jī)構(gòu)同樣應(yīng)予關(guān)注。另一方面，從信息市場(chǎng)的角度來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量要求取決于信息需求者，所以會(huì)計(jì)信息的提供從根本上說(shuō)會(huì)形成“買(mǎi)方市場(chǎng)”。現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息的提供者卻或多或少是一種“賣(mài)方市場(chǎng)”的心態(tài)。然而，無(wú)論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告還是管理會(huì)計(jì)報(bào)告，任何改進(jìn)若不聽(tīng)取廣大信息需求者的意見(jiàn)，終將于事無(wú)補(bǔ)、勞民傷財(cái)。因此，建議設(shè)立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)便于會(huì)計(jì)信息的需求調(diào)研經(jīng)常化，除不斷改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告（“強(qiáng)制性信息報(bào)告”）外，還要逐步對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的搜集、加工、處理，披露需要公開(kāi)發(fā)布的管理會(huì)計(jì)信息（“非強(qiáng)制性信息報(bào)告”），提供各種指南，以利于提高管理會(huì)計(jì)基本概念范疇的規(guī)范性和管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作的效率。
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