摘要：醫院推行人力資源會計必要而迫切，文章同時也客觀分析醫院人力資源會計面臨的問題，并提出相應的對策。
關鍵詞：醫院人力資源會計；必要性；問題；對策
一、醫院需要發展人力資源會計
“如果為使一個員工具備完成某項工作所需要的技能而對他投入一定的時間和金錢，那么就可以把他比作一臺買進的機器，為了獲得技能而花費的費用可以被看作是在員工身上已經實現的固定資本”。這是18世紀英國經濟學家亞當•斯密在著名的《國富論》中提出的人力資本思想。1964年，美國密西根大學會計學家郝曼森首次提出人力資源會計概念。美國會計學家埃里克•弗蘭霍爾茨認為，人力資源會計是計量和報告組織的資源——人的成本和價值的程序，“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告”。改革開放之初，人力資源會計引入我國。經過近30年的探討，人力資源會計的理論研究實踐探討已初具雛形。
高新技術革命的浪潮已把世界經濟的競爭從物質競爭推向人力資源競爭，對人力資源的開發、利用和管理已成為社會經濟發展關鍵因素，故在醫院推行人力資源會計更加必要而迫切。
（一）醫院長遠發展需要人力資源會計
醫院的競爭力已不僅決定于經營規模的大小和財產物質的多少，還要取決于其是否擁有雄厚的富有生命力的可持續的人力資源。人力資源在醫院發展中的作用越來越大，由于醫院的特殊性，提供的是較特殊的勞務性服務，而非物化產品商品，提供的服務技術性強、責任大、風險高，決定了人才在醫院中的特殊作用和無可取代的地位。人才是醫療機構一項重要人力資源，是醫院可持續發展的一項重要特殊資產。人才已成為醫院發展最重要的因素，是醫院社會效益和經濟效益的源泉。因此，將人力資源作為醫院的資產，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足院長對醫院信息的需求已成為必然要求。
（二）醫院宏觀管理需要人力資源會計
我國大部分醫院都是差額補助的事業單位，也就是說：醫院是自收自支單位，若院長宏觀管理不善，將影響大批醫護人員工作情緒和效率。故如果財務科能夠基于人力資源的經濟特征，通過人力資源會計確認人力資源的成本和價值，對人力資源開發的經濟效益進行研究分析，形成人力資源會計報告，院長就能通過報告來掌握到院內各科醫護人員組合情況，從而采取相應的宏觀調控手段，促進醫護人員的合理調配。從宏觀上確定人力資源開發方向，引導科室醫護人員合理流動，優化人力資源的配制，達到各科人員需求平衡。
（三）財務管理需要人力資源會計
人才是第一生產力，誰爭取到高素質人才，誰就會在市場經濟中立于不敗之地。為了增強醫院適應能力和競爭能力，就要吸引外部人才，留住優秀醫護人員就必須設計、開發、實施各種吸引人才和激勵人才的措施，以滿足他們物質和精神的需求。在這種條件下，醫院就必須考慮人力資源權益的確認和計量，考慮如何對物質資本和人力資本進行分配。這些都要求財務科掌握醫院的人力資源成本、價值、權益等諸多方面的詳細信息。此外，傳統會計中將人力資源的取得成本和開發成本只作為當期費用處理，不但導致提供的會計信息失真，而且可能誘發院長的短期行為，也違背了權責發生制原則。造成醫院管理中缺乏人力資源的需求預測、發展預測、發展效果分析，不利于醫院有關各方進行分析決策。
（四）會計核算原則要求人力資源會計
單從會計核算原則來考慮，現行醫院會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權責發生制的原則。醫院在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權責發生制的原則，應予以資本化。而現行醫院會計的做法卻是將其全部費用化，作為當期費用入賬。另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。將人力資源支出全部作為當期費用，必然導致低估當期結余，造成決策失誤；同時，當醫院裁員或人員系統內流動時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現行會計并不能反映出這種損失，不利于院長進行正確決策。所以，從遵循會計核算原則的角度而言，實行人力資源會計勢在必行。
二、醫院發展人力資源會計存在的問題
（一）確認和計量制約問題
自20世紀80年代至今，盡管理論界對人力資源的研究已取得了階段性的成果，但是對一些概念性內容一直爭論不休，沒有達成統一認識。比如：兩種人力資源會計模式——人力資源成本會計和人力資源價值會計都對人力資源會計的前期工作，即“人力資源符合資產定義”進行了詳細論述，但對后期實質性工作，即人力資產的定義，缺乏明確具體的確認標準，且不同模式之間的確認標準分歧很大。在人力資源的價值計量問題上，目前存在的計量方法很多，如完全價值法、薪酬折現法、經濟價值法、商譽評價法、市場競價法以及人力資源當期價值理論、連續割差法等。計量方法雖然很多，但都存在著這樣或那樣的問題，缺乏在會計實際中能夠被廣泛接受的具有可操作性的計量方法。
（二）醫院內外環境制約問題
1、醫院的人力資源會計起步較晚，并且未得到廣大管理層的重視認同。雖然一些醫院在人力資源會計的某一方面進行了有益的實踐，但是，絕大部分醫院對人力資源會計的應用還是采取“敬而遠之”的態度，加之目前在國內醫院中，非人力資本占主導地位，若人力資源會計中允許人力資本參與醫院收支結余分配的理論一旦成立，管理費用的增大勢必影響院內各科結余分配，所以科室將會阻撓人力資源會計的推行，在實踐中難以真正實現。
2、會計人員的整體素質有待進一步提高。目前有許多醫院的會計人員，并沒有接受過系統的專業學習，只是簡單培訓就上崗工作。對于會計工作只限于應付一些較為簡單的賬務處理，對于專業問題沒有能力解決。對于人力資源會計這一新興理論問題更是難于應付。
三、發展人力資源會計管理對策
（一）逐步建立健全衛生局對人力資產的評估及人力資源自由流向
盡快完善醫院的會計制度，保證人力資源的相對穩定，同時保障人力資源的合法權益，充分體現以人為本。與此同時，完善衛生局對人力資源的自由流向方針，使人才自由流動，醫院可自由選擇其所需的人才。健全人力資源價值的評估法律依據，制定普遍認可又可操作的評估方法，真正實現醫院對人力資源信息的現實需求，為人力資源會計提供生存的基礎。
（二）加強人力資源會計制度與理論體系的建立和完善
構建科學的具有可操作性的人力資源價值計量模式，建立統一的核算方法和披露體系，使之成為一門規范嚴謹的學科體系，通過《會計法》、《會計制度》《醫院會計》規范人力資源會計的賬務處理程序，使人力資源的計量、核算及賬務處理規范化，人力資源價值能在財務報表上客觀公正地披露。使醫院的會計制度成為包括人力資本和物力資本兩大體系的會計制度。作為新興學科，建議衛生局組建由人事科和財務科及醫院的高層領導共同參與的人力資源會計研討部門，研究討論，解決分歧達成共識，解決人力資源會計理論和會計核算的實際問題。同時，選擇一些人力資源比較密集、人事檔案比較規范，會計人員素質相對較高的學院、科研院所等作試點，發現并解決一些不可預見的特殊問題。
（三）鼓勵公立醫院向私立醫院及外國醫院學習人力資源的開發與管理的成型經驗
醫療服務是人對人的服務，這就決定人力成本在整個服務成本中占有較高比例。據統計，國內醫院人力成本一般占總成本的1/3，而美國的約占55％，香港醫院人力成本占總的高達70％左右，故公立醫院應不斷向他們借鑒學習。一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫療、養老保險、住房公積金等待遇；另一方面大力加強在人才培訓方面的投資，為員工提供進修、培訓和升職的機會，為員工創造發揮潛力的條件，做到待遇留人、事業留人，使整個衛生系統形成一種真正重視人才，尊重人才的氛圍。
（四）盡快提高會計人員素質，加強對人力資源會計的管理
與傳統財務會計相比，人力資源會計的核算方法更為復雜，技術要求更高。在人力資本的計量上需要進行主觀估計，要使結果盡可能科學，就要求會計人員不僅要有深厚的會計理論基礎、豐富的經驗，還要具有更高的素質。
“我們不能吃大鍋飯，醫院薪金要體現優勞優得的方針，要推動醫院的人事和分配制度改革，讓真正有才學、有奉獻精神、有高尚品德的好醫生得到優惠的報酬。”衛生部黨組書記高強在兩會上強調。通過醫院發展人力資源會計是實現高強發言目標的有效途徑。醫院發展了人力資源會計，將實現部門成本動態監測，為領導層決策提供強有力支持，為醫院可持續發展提供信息資料。改進完善經濟管理的方法和手段，促進醫院科學化、現代化，提高醫院人員的工作效率，最終將實現經濟效益和社會效益最大化。
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