摘要：公允價值計量屬性的運用是新會計準則一大亮點，但對其運用也是利弊相隨。對其運用可能會帶來一些弊端，甚至可能使之成為利潤操控工具。因此，應進一步深入研究公允價值理論，制定完善各種法規制度和會計準則，加強會計監管力度，加強資產評估機構的監督管理，加強會計誠信教育，強化會計人員職業道德，防范公允價值計量成為利潤操控工具。
關鍵詞：公允價值；計量屬性；利潤操控；防范的建議
我國新的會計準則中，明確地將公允價值計量列為五大計量屬性之一，成為新會計準則一大亮點。公允價值計量能促使企業管理觀念由利潤最大化向企業價值最大化轉變，可使會計信息更具相關性等一系列優點，但公允價值計量屬性的運用也是利弊相隨，也會帶來一些弊端甚至可能成為利潤操控工具。本文結合我國國情，從公允價值計量的概念及特征出發，分析公允價值計量存在的主要問題、利用公允價值進行利潤操縱途徑，并就此提出防范建議。
一、公允價值計量屬性
國際會計準則委員會（1ASC）對公允價值的定義是：“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額?！?br />
我國《企業會計準則——基本準則》中把公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。”
以上兩個會計準則對公允價值的定義是基本一致的，均認為公允價值的本質是一種市場價格，是一種熟悉情況的交易雙方在平等、自愿、理智進行交易的市場交易價格。這一市場交易價格的形成必須具備如下要件：交易雙方必須熟悉市場情況，掌握足夠的市場信息；交易雙方必須平等、自愿進行交易；交易雙方必須是理智的，有足夠的交易時間。
公允價值的計量屬性與歷史成本計量屬性相比較，它更強調時態，是用資產負債表日的市場價格作為企業資產、負債的價值列示于資產負債表中，是站在市場的角度來衡量企業價值的大小。
二、公允價值計量存在的主要問題
(一)會計信息的可靠性受到質疑
相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式，公允價值計量具有不確定性、變動性和主觀性。再加上我國經濟的市場化程度較低，會計人員素質不高，使得來源于活躍市場和會計人員職業判斷的公允價值可靠性受到質疑。這是公允價值計量所面臨的最大挑戰，是決定能否采用公允價值計量的重要因素。
（二）可能增加財務狀況和經營成果的波動性
與歷史成本相比，公允價值隨市場價格的變化而變化，固然能夠合理地反映資產的當時價值，但公允價值的頻繁變動必然會導致以公允價值反映的財務狀況和經營成果的波動性變化。而這些由于外部環境等變化所引起的損益變動，也許并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。
（三）公允價值確定的技術方法難度大，操作性差，成本高
運用公允價值進行會計計量，要求企業會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產和負債的公允價值做出認定，該過程技術方法難度大，操作性差，同時與歷史成本相比，取得公允價值要花費更多的成本，增加了企業經營成本。
（四）可能成為利潤的操控工具
我國市場經濟體制雖然已經基本確立，但這種經濟體制的轉型并沒有完成，與資本相關市場還不成熟，非市場化的因素依然存在；同時，規范公允價值計量和公允價值資料獲取的法律規范和會計準則尚未完善；再加上國內評估機構對公允價值評估的經驗比較欠缺。在不完善的市場經濟環境、法律規范和會計準則環境下，容易導致管理當局利用公允價值進行利潤操縱，以達到其欺詐和其他非法的目的，使管理當局提供的會計信息失真。
三、利用公允價值計量進行利潤操控的主要途徑
我國新會計準則對公允價值應用十分謹慎，并要求公允價值的運用必須滿足一定的條件，但任何非法或欺詐性行為均不會主動貼上“非法”的標簽。相反，還會竭力披上一層合法的外衣，利潤操控者正是利用公允價值計量應用的合法性來滿足利潤操控的非法需求。其主要表現在如下方面：
（一）利用長期股權投資的權益法核算行利潤操控
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第八條規定：“投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當按照本準則第九條至第十三條規定，采用權益法核算?！蓖瑫r第九條規定：“長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本?！?br />
根據這些規定，利潤操控者利用在被投資單位可辨認凈資產公允價值確定過程中需要較多的職業判斷，通過公允價值誤判從而調節當期利潤。
（二）利用投資性房地產后續計量進行利潤操控
《企業會計準則第3號——投資性房地產》第十條、第十一條規定，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得并具備兩個條件的情況下，可以采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
根據這些規定，當企業在意欲調低當期利潤時，利用投資性房地產后續計量過程中的職業判斷進行利潤的調節。另外，還可以通過與關聯方簽訂租賃協議的方式，將難以出租的房地產轉為投資性房地產，將原來按成本計量改按公允價值計量，公允價值小于原賬面價值差額計入當期損益，調減當期利潤，以后需要調增利潤時再高估公允價值。
（三）利用非貨幣性資產交換進行利潤操控
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》第三條規定，非貨幣性資產交換若具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本（除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠），公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
根據會計準則的這一規定，利潤操控者在意欲調控當期利潤時，通過同關聯方簽訂非貨幣資產交換協議，利用劣質資產置換優質資產，通過高估換出資產的公允價值的方式調高當期利潤。
（四）利用債務重組進行利潤操控
《企業會計準則第12號——債務重組》第五條規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
根據這一規定，債務人除可將重組債務的賬面價值大于轉讓的非現金資產公允價值之間的差額為當期損益外，還可利用債務重組，將原按成本計量的資產轉按公允價值計量并高估其公允價值，調增當期利潤。
（五）利用金融資產后續計量進行利潤操控
《企業會計準則第22號——金融工具的確認與計量》規定，除規定者外，應當按公允價值對金融資產進行后續計量，同時規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。
根據這一規定，利潤操控者在意欲調控當期利潤時，通過同簽訂金融資產交換或轉讓協議的方式來形成市場上金融資產的報價，影響公允價值的確定從而達到調節當期利潤的目的。
綜上所述，利用公允價值計量進行利潤操控的途徑主要有：濫用公允價值計量，將本不符合公允價值計量條件的資產利用各種不法手段轉按公允價值計量；在確定公允價值過程中有意出現職業誤斷；利用內部交易操控市場，虛構市場成交價格。
四、防范利用公允價值計量進行利潤操控的建議
（一）加快經濟體制改革，完善市場經濟機制
我國市場經濟體制雖然已經基本確立，但這種經濟體制的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，特別是外匯市場和資本市場開放水平還比較低，市場主體間的競爭環境還不完全公平，存在大量內部交易，操控市場等行為，因此，必須加快經濟體制改革，不斷建立和完善市場經濟各項法規體系，逐漸理順市場管理者與企業之間、投資者與經營者之間、企業與職工之間的關系。明晰產權，明確職責，盡快建立公平、公正、公開的市場經濟體系。使來源于市場的公允價值信息更加真實可靠。
（二）制定更具操作性的公允價值計量實施細則
我國現行會計準則對公允價值計量應用的條件和范圍雖然有明確規定，但有關規定仍然不夠詳細，缺泛可操作性；公允價值的確定經常依靠會計人員和評估人員的職業判斷。因此，根據我國國情，應該盡早地制定一個具有可操作性的公允價值計量具體準則或應用指南，制定公允價值確定的標準和操作規范，減少公允價值確定過程中的主觀判斷，防止利潤操控者利用公允價值確定過程中的職業判斷進行利潤操控。
（三）加強監管力度、強化信息披露
會計準則規定公允價值計量的運用必須滿足一定的條件，監管部門在日常監管中，應對企業發生的非貨幣性交換、債務重組、企業合并等事項是否符合公允價值計量的應用條件和范圍進行嚴格的實質審查，防止公允價值計量的濫用。
監管部門應當從提高信息披露質量的立場出發，強化公司在公允價值計量下的信息披露。要求企業單獨披露投資性房地產、非貨幣性交換、債務重組、關聯方及其交易等的詳細的信息，以幫助信息使用者做出進一步的分析，從而做出正確的投資決策。
（四）加強資產評估機構的監督管理
在很多情況下，公允價值確定離不開評估技術，沒有資產評估機構的支持，公允價值計量就難以有效實施。因此，為了保證資產評估機構和評估人員的獨立、客觀、公正，評估結果的真實可靠，必須加強對評估機構和評估人員的考核，建立動態的準入和退出機制，加強對相關機構和人員的責任追究。
（五）加強會計誠信教育，強化會計人員職業道德
加強會計人員職業道德教育、保持職業良知，牢固樹立務實求真的職業操守，使會計人員能夠誠信地執業，從主觀上消除利潤操控的意識。
五、結束語
公允價值計量模式在我國的運用已是大勢所趨，不能因為其運用會帶來各種弊端甚至可能成為利潤操控工具而瞻前顧后。而應進一步深入研究公允價值理論，制定完善各種法規制度和會計準則，探討解決公允價值計量中出現的問題的對策和措施。由此，我國的公允價值計量必將會發展得更加健康、更加成熟。
參考文獻：
1、財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.
2、財政部.企業會計準則——應用指南[M].中國財政經濟出版社,2006.
3、財政部會計司.企業會計準則講解[M].人民出版社,2008.
