摘要：合并財務報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，而是解決在新的經濟形勢下，合并企業、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經營成果。尤其在企業購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應局限于公司會計報表這一傳統形式。
關鍵詞：合并 會計報表 改進措施 分析
1 我國合并會計報表存在的問題
1.1 未實現的內部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎 我國實施的《合并會計報表暫行規定》少數股東權益及少數股東收益的處理所依據的合并理論是母公司理論。但對未實現的內部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規定》明確指出“由于內部交易所產生的未實現銷售利潤應全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計信息的真實性。
1.2 換股合并的會計處理無規范可循 相對其他收購方式而言，換股合并不需要現金支出，是一種成本較低的擴張方式，更加受到企業的青睞。目前我國企業合并的會計處理主要參照《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》，但這些規定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業利潤操縱，而此時在缺乏相關規范的情況下，權益結合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點。
1.3 合并價差未體現出其特定的經濟含義 《暫行規定》與《企業會計準則——投資》分別提到了“合并價差”、“股權投資差額”兩個概念。合并價差由兩部分組成：一是權益性資本投資抵銷時所形成的合并價差；二是集團內部債券投資形成的差額。第一種合并價差即為股權投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產賬面價值與公允價值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產公允價值之間的差額，即合并商譽。
股權投資差額、合并價差是為簡化合并會計報表編制而提出的特殊項目，并未體現出其特定的經濟含義，使會計報表使用者難以理解，從而影響到會計信息的相關性和明晰性。在編制合并會計報表時，“合并價差”屬于長期投資項目的調整項目，在合并會計報表中單獨列示，從而導致內部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計報表的初衷。《企業會計準則——投資》及《企業會計制度》要求對股權投資差額進行攤銷，而相關制度并未要求在編制合并會計報表時，將合并價差的攤銷額轉化為成本、費用，導致了合并投資收益不能真實反映集團對外投資所產生的損益。
2 克服合并財務報表局限性的思考
2.1 嚴格限定合并財務報表編制的范圍。并不是所有企業合并的形式都要編制合并報表。我國《企業會計準則》第六十三條規定：企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實際擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。
2.2 要體現效益大于耗費的原則。合并財務報表提供的信息所帶來的經濟效益，要高于為編制合并財務報表而發生的各項耗費。合并財務報表的效益是難以量化的，只能通過報表者使用信息進行決策后所產生的收益而加以合理估計。編制合并財務報表要發生耗費，即在整理各項會計資料，編制合并財務報表過程中，要耗費一定的人力、物力和時間。因此在編制合并財務報表過程中，要采取一切措施，使耗費最小化。如果耗費過大，會得不償失。
2.3 統一會計期間和會計政策。在編制合并財務報表時，可能涉及到母公司與子公司的會計期間不一致，有的是日歷年度，有的是自然營業年度或其他期限。這就要求子公司按母公司的會計期間編制個別會計報表。此外，母、子公司各自選擇的會計政策和會計處理方法可能不一致甚至相差很大，必須進行調整，這樣，可以在一定程度上消除因會計政策彈性給會計信息帶來的差異，使得合并財務報表所提供信息的相關性、可比性、真實性加強。
2.4 提高會計人員素質，健全企業會計機構。在編制合并財務報表過程中，有許多財務問題需要會計人員妥善處理，對企業會計人員提出了更高要求，企業集團內各成員公司的機構設置合理、分工明確也是減少合并財務報表局限性的有利因素之一。
3 合并會計報表的改進措施
我國合并會計報表存在的問題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無規范可循、合并價差不能反映其經濟實質，因此合并會計報表的改進應重點圍繞上述問題。
3.1 以母公司理論為基礎完善內部未實現損益的會計處理 具體準則應沿用《暫行規定》采用的母公司觀，但對于《暫行規定》對內部未實現損益抵銷處理中存在的問題應予以改進。《暫行規定》對內部交易產生的未實現利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區分。從穩健性原則出發，內部交易未實現的利潤應予以抵銷，內部交易未實現的損失不能抵銷以體現穩健性原則，具體準則應予以明確。大部分學者認為對逆流交易產生的未實現利潤全額抵銷更符合穩健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產生的未實現利潤中由少數股東享有部分已列入少數股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產生的未實現利潤應抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。
3.2 限制權益結合法的運用 權益結合法對主并企業收益狀況的改善主要來自兩個方面，一是在期中合并時將被并企業合并前產生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業凈資產的賬面價值入賬避免了股權投資差額的攤銷，并容易導致的被并企業再出售而產生的瞬間收益。
3.3 合并價差應當重分類 合并價差應當區分股權投資差額及集團內部債券投資形成的差額。集團內部債券投資形成的差額應當按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導致的損益。股權投資差額包含子公司凈資產賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應作如下改進：①合并價差不作為長期投資的調整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權投資項目的全部抵銷；②股權投資差額的攤銷額應列入合并會計報表的“管理費用”，確保“合并投資收益”能正確地反映合并主體對外投資實現的損益。
4 小結
合并財務報表理論的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，而是解決在新的經濟形勢下，合并企業、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經營成果。尤其在企業購并、兼并、跨國公司日趨昌盛之際，不應局限于公司會計報表這一傳統形式。建立一套新的體系去解決提供企業集團綜合會計信息，在母、子公司各自編制會計報表的基礎上，不再編制合并財務報表，而只提供幾大財務指標，來反映企業集團的總體經營水平和財務狀況。當然，指標的選擇是相當困難的，但這也是解決問題的一個新思路。
