摘要：在目前的金融危機下，應收賬款作為企業資金鏈上的重要環節之一，關系到企業的生存。建立應收賬款的內部控制體系，并在制定、執行和評價中關注應收賬款內部控制目標的確定、面臨的風險、不相容職務分離與授權批準、運行環節的控制、內部監督和保障機制等問題，以充分發揮應收賬款內部控制的作用，提高企業風險防范能力。
關鍵詞：應收賬款；內部控制；風險；保障
應收賬款是企業資金鏈上的重要環節之一，回收不及時，將影響到實物資產價值補償的實現，增加企業運營成本，影響企業潛在的投融資活動，使企業現金流轉受阻，影響正常生產經營，及至資金鏈斷裂，導致赤字破產。在此次金融危機中，很多企業因為賬款不能收回、又不能及時籌集到所需資金，而使資金鏈已接近“休克”狀態。究其原因，主要是企業存在風險管理不到位，內部控制缺失或失效。本文從建立應收賬款內部控制體系入手，重點關注應收賬款內部控制目標的確定、面臨的風險、不相容職務分離與授權批準、運行環節的控制、內部監督和保障機制等問題，以充分發揮應收賬款內部控制的作用，提高企業風險防范能力。
一、建立適合企業自身發展階段的應收賬款內部控制體系
內部控制是一個過程，離不開企業的發展現狀，企業應在分析企業內外部環境，包括市場競爭情況、企業行業所處的地位，所面對的客戶群的特點等及企業內部各種因素的基礎上，評估企業的實力和所面臨的風險，制定科學合理的客戶信用評價制度，將不相容職務相互牽制，規定提供信用的審批程序，對執行的過程和結果需要有一定的監督和檢查，并將監督檢查結果反饋給信用管理部門等相關的部門，對風險分析和制定信用政策等相關的環節進行修訂。同時為了保證內部控制的有效運行，具體執行中需要有相應的保障機制。因此，應收賬款內部控制體系包括：控制目標及原則、業務流程控制和執行保障機制（見圖1）。
二、發揮應收賬款內部控制作用應關注的幾個問題
（一）應收賬款內部控制目標的確定
《企業內部控制基本規范》中內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業發展戰略。本文根據應收賬款的特性，將應收賬款內部控制目標設定為：制定足夠好的信用管理政策，規范過程控制，合理保證賒銷款項及時足額回收，提高企業經營效率和效果，降低企業的經營風險。本文在目標中提出“足夠好”而非“最好”是因為制定者受認識能力、時間、成本、信息來源、環境變化等多方面的限制，不可能達到最優；提出“合理保證”而非“絕對保證”是因為受內部控制設計本身、內部控制事實本身、以及環境變化等因素所決定，不可能“絕對保證”不會發生問題，除非企業不發生應收賬款。
（二）應收賬款帶給企業的風險分析
對于應收賬款的控制，企業應采用適當的定性與定量相結合的方法，對實施信用政策可能存在哪些風險、這些風險發生的概率有多大、所引起的后果及嚴重程度如何、引發風險的主要因素是什么等問題進行分析，確定應重點控制要點。具體應分析以下因素：
宏觀環境方面，應重點應分析：第一，國際經濟形勢及對我國經濟的影響程度；第二，國內經濟走勢、金融市場狀況及所實施的財政政策和貨幣政策，分析企業可能的資金來源渠道，應收賬款所占用資金的最大限額等；第三，國家的產業政策，分析企業所在行業是否是國家支持鼓勵的行業，行業內的競爭激烈程度等。
產品特性方面，應充分研究產品市場競爭類型，正確判斷產品的生命周期。在不同市場競爭類型和不同的產品生命周期階段，采取的應收賬款策略是不同的。有的企業產品銷售對象相對比較固定，有的企業產品銷售對象變動頻繁；有的產品處于導入期，有的產品處于衰落期……不同情況下，應收賬款的策略均有所不同。
客戶方面，企業應對自己所面對的客戶狀況做到心中有數：客戶類型有幾種？已有客戶的信用、經濟實力等情況如何？哪些潛在客戶是企業可以并能夠發展為實際客戶？對什么樣的客戶才能夠賒銷，應選取多大的額度、多長的期限才合適？什么樣的客戶寧可降價也不能進行賒銷？如果有客戶逾期，那么形成逾期的原因是什么、是惡意的逃債還是臨時的困難或是確無償還能力？企業整體的應收賬款質量如何？
企業自身實力方面，一要明確企業在行業內的競爭地位、利潤目標、生產能力，明確企業目前資金的實際運轉情況、決定企業對應收賬款資金占用金額和承擔風險的承受能力；二要分析企業人員的素質和銷售人員的異動程度，人員素質關系到內控的制定和執行，銷售人員的異動程度則關系到控制的力度。
（三）不相容職務分離與授權批準
企業應當建立與應收賬款相關業務的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責權限，確保不相容崗位相互分離、制約和監督。
在應收賬款內部控制中，不相容的職務主要包括：客戶信用管理與銷售合同協議的審批、簽訂；應收賬款的回收與相關會計記錄；壞賬準備的計提與審批；壞賬的核銷與審批；應收賬款余額核對表的編制與相關會計記錄等。
在賒銷業務發生過程中，企業應當建立賒銷業務審核批準制度，設置批準賒銷信用的權限，不同信用額度的賒銷由不同層次的管理人員審批。對不符合信用條件和超信用額度的銷售項目必須由具有相應權限的人員進行審批。
（四）嚴格應收賬款的各環節控制
應收賬款各環節控制涵蓋對應收賬款的事前、事中和事后各環節的關鍵要點控制，根據不相容崗位進行職責分工，嚴格授權審批制度。
1、應收賬款的事前控制。應收賬款的事前控制關鍵是建立客戶信用評價制度。首先，應當根據風險分析的結果，根據應收賬款增加所帶來的邊際收益等于邊際成本的邊際理論，確定信用評價標準。其次，通過多種渠道，了解客戶財務實力、經營狀況等的資信情況，對企業客戶進行信用評分，結合經驗及主、客觀條件進行綜合判斷，劃分信用等級，如果對客戶的信用存在爭議或了解不夠，則要求其提供抵押品。最后，經過嚴格的審批程序，就不同客戶明確信用額度、回款期限、折扣標準以及違約情況下應采取的應對措施。需要注意的是，企業還應當定期對客戶資信情況進行評估。
2、應收賬款的事中控制。信用部門根據企業計劃期的經營目標，制定應收賬款限額、壓縮指標和壞賬損失限額，并分解下達到各責任部門，建立賒銷責任制，責任部門及責任人對應收賬款承擔終身責任制，將貨款回收狀況與有關責任人的工資薪金直接掛鉤。同時，嚴格賒銷審核程序，只有經過嚴格審核的賒銷才能執行，杜絕人情賒銷。銷售部門要加強合同管理，簽署必要的銷售合同有利于企業合法權益的保護。財務部門要加強會計核算，要認真審核銷售原始憑證手續是否完整、真實，準確無誤地反映客戶情況，建立信用檔案，隨時檢查與定期跟蹤收款情況，記錄不能按時收款的次數，向業務部門提出預警報告，為今后評定客戶信用等級和額度提供事實依據。
3、應收賬款的事后控制。為了理清應收賬款管理的思路，企業應對應收賬款進行ABC分類管理，針對不同性質的應收賬款，采取不同的方法和程序。為了保證應收賬款按期足額收回，企業必須對應收賬款的運行過程進行追蹤分析，建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。對于可能成為壞帳的應收賬款，應當計提壞賬準備，并按照權限范圍和審批程序進行審批。對確定發生的各項壞賬，應當查明原因，明確責任，并在履行規定的審批程序后作出會計處理。另外，應收賬款占用了企業的現金流，當企業出現資金短缺時，可以利用應收賬款選擇恰當的方式進行融資。例如：應收賬款質押貸款、應收賬款保理業務、應收賬款的代理融資和證券化融資等。
（五）內部監督
內部監督是企業對內部控制建立與實施情況監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，并及時加以改進，是實施內部控制的重要保證，包括日常監督和專項監督。在應收賬款內部控制中，日常監督是對建立與實施應收賬款內部控制的情況進行常規、持續的監督檢查，如檢查是否按規定程序執行，有無異常應收賬款，有無重大差錯、玩忽職守、內部舞弊、故意不收回賬款等情況；專項監督是在應收賬款業務流程發生較大調整、出現重大壞賬損失、舞弊等情況下所進行的有針對性地監督檢查。企業應當根據《企業內部控制基本規范》和企業的實際情況，建立內部控制監督制度，明確信用部門、內部審計部門等相關部門在應收賬款內部控制監督中職責權限，規范監督的程序、方法和要求，確保應收賬款內部控制的有效運行。
（六）保障機制
1、組織保障。應收賬款的內部控制涉及主管領導、信用部門、銷售部門、財務部門和內部審計部門，不同層次的組織在內部控制中的角色和責任不同，需要予以明晰，限定各部門的權限與作用。企業應定期召開不同層次的信用報告會議，建立信息傳遞機制，確保信息渠道的暢通，保證信息及時溝通，以便及時掌握情況，將信用風險減至最低。應收賬款內控組織結構關系表示為圖2。
2、人員素質保障。“人”貫穿內部控制的設計、執行和考核全過程的始終，人員的素質決定了內部控制本身的有效性和執行的效率。應收賬款內部控制中的“人”既包括主管領導，又包括信用部門、銷售部門和財務部門的管理者和全體員工。首先，領導者必須重視應收賬款的內控；其次，各崗位的人員必須具有相應的崗位勝任能力，能夠有效完成自己的職責；最后，全體人員必須具備職業道德，防止聯合舞弊。
3、利用現代技術手段。企業應當采用科學合理的信用管理技術，對賒銷活動的過程進行實時對比和實時分析，迅速準確地提供所需信息。在系統中內置客戶信用額度比較和報警機制，同時，內置完整的信用額度標準體系和信用額度審批程序，賒銷額度核查由系統強制進行，避免人工核對的隨意性，減少隱瞞、漏報不符合信用條件和超信用額度銷售事項的發生。
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（作者單位：山西大學商務學院）
