摘要：我國修訂前的增值稅暫行條例實行的是生產(chǎn)型增值稅，不允許企業(yè)抵扣購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，存在重復(fù)征稅問題，制約了企業(yè)技術(shù)更新改造的積極性。增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，其轉(zhuǎn)型后，必然對企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算產(chǎn)生影響，并因此要求企業(yè)會計處理做出相應(yīng)調(diào)整。
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；改革；固定資產(chǎn)；會計核算
一、增值稅轉(zhuǎn)型改革的基本內(nèi)容
中華人民共和國增值稅暫行條例及其實施細(xì)則于2008年末相繼公布，自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)(不分地區(qū)和行業(yè))所有增值稅一般納稅人中實施,這標(biāo)志著我國增值稅轉(zhuǎn)型改革已經(jīng)勝利完成。
（一）增值稅由生產(chǎn)型完全轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型
生產(chǎn)型不允許企業(yè)扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，稅基大，重復(fù)征稅嚴(yán)重。消費(fèi)型允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅，稅基小，消除了重復(fù)征稅。為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，修訂后的增值稅暫行條例允許全國范圍內(nèi)（不分地區(qū)和行業(yè)）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額，未抵扣完的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，從而實現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)換。
（二）新購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額允許抵扣
增值稅轉(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)范圍與轉(zhuǎn)型改革試點(diǎn)相同，仍然是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。為預(yù)防因增值稅轉(zhuǎn)型改革可能出現(xiàn)的稅收漏洞，增值稅暫行條例實施細(xì)則明確規(guī)定，企業(yè)購入的與企業(yè)技術(shù)更新改造無關(guān)，并且容易混為個人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。另外，房屋、建筑物等不動產(chǎn)也不能納入增值稅的抵扣范圍。
（三）統(tǒng)一并降低了小規(guī)模納稅人的征收率
原增值稅條例規(guī)定，小規(guī)模納稅人征收率為6％，從1998年起又將其劃分為工業(yè)征收率6％和商業(yè)征收率4％兩類。增值稅轉(zhuǎn)型改革后，一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)水平總體降低，為了平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人之間的稅負(fù)水平，促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)，同時考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)活動中小規(guī)模納稅人混業(yè)經(jīng)營十分普遍，工業(yè)和商業(yè)難以明確劃分的實際情況，新規(guī)將小規(guī)模納稅人除銷售自己使用過的固定資產(chǎn)以外的物品的征收率統(tǒng)一降為3％。而小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，則減按2％征收率征收增值稅（財稅[2009]9號）。同時，將金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品的增值稅率從13％恢復(fù)到17％。
（四）延長了納稅申報期限
為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務(wù)水平，緩解征收大廳的申報壓力，同時也是為了與消費(fèi)稅和營業(yè)稅保持一致，將納稅申報期限從10日延長至15日。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革后對企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的影響
（一）企業(yè)新購進(jìn)固定資產(chǎn)的會計核算
增值稅一般納稅人（以下簡稱企業(yè)），從2009年1月1日(含1月1日，下同)購進(jìn)(包括接受捐贈、實物投資，下同)或者自制固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項稅額，憑2009年1月1日開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)等(以下簡稱增值稅扣稅憑證)從銷項稅額中抵扣。會計核算方法為：借記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（二）東北老工業(yè)基地、中部六省26個老工業(yè)基地城市、內(nèi)蒙東部五盟市和四川汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)企業(yè)的會計核算
上述各類地區(qū)的企業(yè)，2009年1月1日發(fā)生的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額，不再采取退稅方式，其2008年12月31日以前(含12月31日，下同)發(fā)生的待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額期末余額，應(yīng)于2009年1月份一次性轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目。
（三）企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的會計核算
自2009年1月1日起，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（即根據(jù)企業(yè)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn))，應(yīng)區(qū)分不同情形計算增值稅銷項稅額：第一，企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購置或者自制的固定資產(chǎn)時，按照適用稅率計算增值稅銷項稅額。確認(rèn)銷售收入時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬面余額時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。第二，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購置或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅，其會計核算方法與增值稅轉(zhuǎn)型前是一致的。第三，2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購置或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率計算增值稅銷項稅額，其會計核算方法與企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)是一樣的。第四，企業(yè)已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生“用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”情形的，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。
（四）固定資產(chǎn)視同銷售行為的會計核算
企業(yè)將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外）；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人等，都屬于視同銷售行為。企業(yè)對上述視同銷售行為如果無法確定銷售額，則以固定資產(chǎn)凈值為銷售額,并且企業(yè)可以比照前述“企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的會計核算”方法進(jìn)行相關(guān)的會計處理。
（五）小規(guī)模納稅人、金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品企業(yè)的會計核算
這類企業(yè)的會計核算方法與增值稅轉(zhuǎn)型改革前基本相同，所不同的是小規(guī)模納稅人不在區(qū)分是工業(yè)還是商業(yè)，其征收率統(tǒng)一降低為3％，而金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品的企業(yè)，其增值稅稅率又恢復(fù)到了17％的水準(zhǔn)。
三、增值稅轉(zhuǎn)型改革后購進(jìn)固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項稅額必備的條件
根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以抵扣進(jìn)項稅的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)必須同時符合下列四項基本條件：
第一，企業(yè)依法取得真實有效的抵扣憑證。即企業(yè)購入固定資產(chǎn)時能夠取得增值稅專用發(fā)票，或稅控系統(tǒng)開具的機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書。
第二，企業(yè)在規(guī)定時限內(nèi)認(rèn)證并及時申報。增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)（2010年1月1日以前為90天內(nèi)）到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項稅額。
第三，企業(yè)所購固定資產(chǎn)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，不屬于應(yīng)征消費(fèi)稅項目。比如，確實是用于企業(yè)自身生產(chǎn)的貨運(yùn)卡車，其進(jìn)項稅額可以抵扣；如果是那種客貨兩用車，倘若企業(yè)以用于生產(chǎn)為主，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，也可以抵扣。但是，應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、小汽車、游艇等，不能抵扣進(jìn)項稅額。
第四，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅項目。即非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。比如，企業(yè)購入的僅用于接送職工上下班的班車（客車），或為提供運(yùn)輸服務(wù)而購進(jìn)的運(yùn)輸汽車，前者屬于用于職工集體福利，后者屬于應(yīng)征營業(yè)稅項目，即它們均屬于非增值稅應(yīng)稅項目，不能抵扣其進(jìn)項稅額。
四、非企業(yè)性單位或不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)按簡易辦法計算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財稅令〔2008〕50號）第二十九條規(guī)定：年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）規(guī)定：小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2％征收率征收增值稅。比如，某企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，如果自2009年1月1日起發(fā)生了銷售自己使用過的固定資產(chǎn)行為，就應(yīng)該按小規(guī)模納稅人進(jìn)行管理，減按2％征收率征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率。另外，企業(yè)財會人員應(yīng)該特別注意下列問題：
第一，根據(jù)國稅函[2008]1079號規(guī)定，2009年應(yīng)稅銷售額超過新標(biāo)準(zhǔn)（即50萬元、80萬元，下同）的小規(guī)模納稅人，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。如果沒有申請認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)按銷售額依照增值稅稅率（17％或13％）計算應(yīng)納稅額，且不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。因此，企業(yè)在超過新標(biāo)準(zhǔn)后，應(yīng)及時向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人認(rèn)定。
第二，根據(jù)增值稅條例第十三條規(guī)定，小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。因此，即使2009年應(yīng)稅銷售額未超過新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。
第三，根據(jù)國稅函[2010]35號規(guī)定，2009年應(yīng)稅銷售額超過新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，一般納稅人資格認(rèn)定期限延長了，但必須于2010年6月底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請并完成一般納稅人資格認(rèn)定工作。
參考文獻(xiàn)：
1、中華人民共和國增值稅暫行條例[S].國務(wù)院令第538號,2008-11-10.
2、中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則[S].財稅令第50號,2008-12-15.
3、關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知[S].國稅函〔2009〕90號,2009-02-25.
4、關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知[S].國稅函〔2009〕617號,2009-11-09.
5、關(guān)于辦理2009年銷售額超過標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人申請增值稅一般納稅人認(rèn)定問題的通知[S].國稅函〔2010〕35號,2010-01-25.
（作者單位：王寶田，遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校；王榕梓，廣東發(fā)展銀行沈陽分行個人業(yè)務(wù)部）
