摘要：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的虛增，同時(shí)也保證了企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可比性。我國(guó)財(cái)政部在2006年2月發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正。文章在分析資產(chǎn)減值概念基礎(chǔ)上，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍及特點(diǎn)，并比較了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異，對(duì)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題進(jìn)行了分析，最后提出了完善對(duì)策。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；會(huì)計(jì)處理
企業(yè)存在高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象，在長(zhǎng)期以來(lái)是非常普遍的。財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)“泡沫”嚴(yán)重影響了信息使用者的正確決策，降低了投資者對(duì)公司的信任度，也給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了許多不利影響。針對(duì)上述問(wèn)題，財(cái)政部頒布了一系列資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策。然而在實(shí)際操作中上市公司只是將資產(chǎn)減值作為利潤(rùn)操縱的工具，會(huì)計(jì)信息中資產(chǎn)的質(zhì)量并沒(méi)有得到顯著提高，我國(guó)企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)的情況，在一定程度上影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與可靠性，根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的研究，對(duì)于規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理有著重大的理論和實(shí)踐意義。
一、資產(chǎn)減值概念解析
（一）新準(zhǔn)則中“資產(chǎn)減值”概念
新準(zhǔn)則中“資產(chǎn)減值”概念是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。由于資產(chǎn)在最初取得時(shí)，按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬。隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性會(huì)影響未來(lái)現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可收回金額，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就不能反映其真實(shí)價(jià)值，賬面價(jià)值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值。
（二）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
目前主要有三種：即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有永久性（在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)，這樣可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。如果未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。
（三）資產(chǎn)減值的計(jì)量
1、資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性
第一，歷史成本，是指取得資源的原始交易價(jià)格。長(zhǎng)期以來(lái)，歷史成本原則成為會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要和最基本的屬性。
第二，現(xiàn)行成本，通常表示在本期重置或重建持有資產(chǎn)的一種計(jì)量屬性，所以又叫做重置成本。它有不同的含義：重新購(gòu)置同類新資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；重新購(gòu)置同類新資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計(jì)折舊；重新購(gòu)置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價(jià)；重新購(gòu)置或制造同類資產(chǎn)的成本；重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計(jì)折舊。
第三，現(xiàn)行市價(jià)，它主要是指資產(chǎn)在正常清理?xiàng)l件下的變現(xiàn)價(jià)值或現(xiàn)時(shí)現(xiàn)金等值。企業(yè)是在市場(chǎng)中運(yùn)行，由于市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，企業(yè)必須隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)變化做出決策。
第四，可變性凈值，它要計(jì)量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入和扣除將要支付的現(xiàn)金流出后的凈額，但不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。
第五，使用價(jià)值，指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
2、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇
第一，對(duì)于與最終產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入距離較遠(yuǎn)的資產(chǎn)，比如用于生產(chǎn)的原材料，采用現(xiàn)行成本計(jì)量其減值較為適宜；但是，如果這類資產(chǎn)處于清理狀態(tài)，那么采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量其減值較為適宜。
第二，對(duì)于可直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)，比如應(yīng)收款項(xiàng)，采用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)行市價(jià)能夠較好的計(jì)量它們的減值。
第三，對(duì)于有公開(kāi)市價(jià)的長(zhǎng)期投資，因?yàn)槠髽I(yè)所獲得的有關(guān)這類資產(chǎn)價(jià)值的信息量要小于市場(chǎng)所獲得的信息量，所以用現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量它們的減值更為恰當(dāng)；對(duì)于沒(méi)有公開(kāi)市價(jià)的長(zhǎng)期投資，企業(yè)只能采用評(píng)估的辦法得出使用價(jià)值進(jìn)而計(jì)量它們的減值。
第四，對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)所掌握的有關(guān)他們?yōu)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的信息要多于市場(chǎng)，因此在計(jì)量它們的減值時(shí)應(yīng)當(dāng)更多地信任企業(yè)的估計(jì)，但是，當(dāng)這種估計(jì)不符合成本效益原則時(shí)，采用現(xiàn)行成本也是很好的選擇。
二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍及特點(diǎn)
（一）新準(zhǔn)則適用范圍
包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價(jià)值計(jì)量不計(jì)提減值的情況。
（二）新準(zhǔn)則的特點(diǎn)
1、引入了企業(yè)總部資產(chǎn)與資產(chǎn)組合等概念。新準(zhǔn)則在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試、估計(jì)資產(chǎn)可收回金額時(shí)，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對(duì)于那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確認(rèn)減值損失。
2、明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提。新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。
3、減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入公積金。
4、擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍。在原會(huì)計(jì)制度計(jì)提減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)增加了企業(yè)合并中形成的商譽(yù)和18號(hào)準(zhǔn)則中所得稅資產(chǎn)，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍；并且新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨、采用公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值分別遵從與其相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)資產(chǎn)減值規(guī)定，比原先的范圍有所擴(kuò)大。
三、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
（一）資產(chǎn)減值范圍不同
“新準(zhǔn)則”規(guī)定計(jì)提8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。
（二）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定不同
“新準(zhǔn)則”在減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上明確了資產(chǎn)負(fù)債表日，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。
（三）資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量不同
“舊準(zhǔn)則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。“新準(zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
（四）資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回
“舊準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。“新準(zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的上市公司失去了操縱手段。可以有效規(guī)避某些可能發(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回來(lái)惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。
四、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中存在的問(wèn)題
（一）資產(chǎn)減值規(guī)范方面存在的問(wèn)題
對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值按其賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，若可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)可收回金額只給了一個(gè)定義，對(duì)于應(yīng)如何確定卻沒(méi)有進(jìn)行具體的指導(dǎo)，可操作性差。
（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露不夠完善
制度并未對(duì)資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準(zhǔn)則中只要求披露當(dāng)期計(jì)提和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失；而投資準(zhǔn)則和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則也僅要求披露當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。另外，利潤(rùn)表中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)的損失也沒(méi)有得到足夠明晰的反映，資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤(rùn)的影響只是散見(jiàn)于多個(gè)不同的損益類賬戶的明細(xì)賬資料。
（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)職能的制約
在對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量的過(guò)程中存在著大量的不確定因素，這需要企業(yè)的會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力與綜合能力。但目前的情況是，企業(yè)基層會(huì)計(jì)人員水平較低，基本局限于記賬與算賬。由于資產(chǎn)減值問(wèn)題錯(cuò)綜復(fù)雜，一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在工作中仍然顯得無(wú)能為力，從而限制了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用的深入。
（四）對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)考察的不規(guī)范
對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)進(jìn)行考察時(shí)主要集中于企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)中的獲利情況，并以此作為企業(yè)上市與退市的依據(jù)。而對(duì)退市的壓力部分經(jīng)營(yíng)狀況惡化的上市公司會(huì)使盡全力為避免因連續(xù)三年虧損而暫停上市，利用會(huì)計(jì)政策變更之際，計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分釋放經(jīng)營(yíng)壓力，為在未來(lái)財(cái)務(wù)狀況得以迅速改善作充分的準(zhǔn)備。
五、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)完善和發(fā)展的對(duì)策
（一）加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)
在計(jì)提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員要依據(jù)有關(guān)因素做出合理估計(jì)，在分析和判斷的過(guò)程中，更多地注入了會(huì)計(jì)人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大，必須接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。
（二）建立健全信息與價(jià)格市場(chǎng)
目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上有價(jià)格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國(guó)市場(chǎng)體系的逐步建立，各種證券、生產(chǎn)資料、產(chǎn)權(quán)交易、期貨及房地產(chǎn)市場(chǎng)的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價(jià)格信息及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期正常地向社會(huì)發(fā)布全國(guó)或全省的各類商品的交易價(jià)格，使各企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。
（三）提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，要求會(huì)計(jì)人員不僅具有清晰的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還需要有較強(qiáng)的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。
（四）全面考核企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)
首先，信息使用者在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行考察時(shí)，可能會(huì)被企業(yè)暫時(shí)的情況所迷惑。其次，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，由于資產(chǎn)減值信息的披露會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的減少影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的表現(xiàn)，少數(shù)企業(yè)不愿披露企業(yè)的資產(chǎn)減值信息。為避免上述兩種情況，應(yīng)將企業(yè)的資產(chǎn)狀況作為反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要內(nèi)容，將企業(yè)的資產(chǎn)狀況明確納入企業(yè)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的范圍，全面考察企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)資產(chǎn)減值成為大量、經(jīng)常的事實(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者要進(jìn)行正確的決策需要資產(chǎn)減值相關(guān)信息。隨著新會(huì)計(jì)的實(shí)施，預(yù)示著資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展已步入了實(shí)質(zhì)階段，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將越來(lái)越完善。
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（作者單位：河北省張家口市第一醫(yī)院財(cái)務(wù)科）
