作者：[王娟]
《企業會計準則——投資》規定，投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算，即投資最初以投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益的變動對投資的賬面價值進行調整。股權投資差額，是指采用權益法核算長期股權投資時，初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額。關于股權投資差額的現行會計處理，筆者認為存在兩處不盡合理或不夠完善的地方，現提出與大家探討。
一、應以投資后被投資單位所有者權益總額為基礎計算股權投資差額
現行會計制度關于股權投資差額計算的規定是，股權投資差額應在取得股權時，按照被投資單位所有者權益總額計算確定。一般可按以下公式計算：股權投資差額＝初始投資成本—投資時被投資單位所有者權益×投資持股比例。
筆者認為，按照上述公式計算股權投資差額存在不完善的地方，即如果不區別產生股權投資差額的不同情況，那么均以投資時被投資單位所有者權益總額為基礎確認應享有的被投資單位所有者權益份額和股權投資差額可能不準確。事實上，股權投資差額作為初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益的差額的產生有以下三種情況：①從證券市場購入某一上市公司的股票，購買價格高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。②投資企業直接投資于某一非上市企業，投出資產高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額。③原采用成本法核算的長期股權投資，改按權益法核算時，長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益的差額。
從實際情況看，《企業會計準則——投資》中的計算方法對第①、第③兩種情況產生的股權投資差額的計算是正確的，因為這兩種情況下被投資單位所有者權益的總額都沒有發生變化；但對于第②種情況產生的股權投資差額，若采用同樣的方法來計算，就有些問題。
從第②種情況來看，投資企業直接投資于某一非上市企業，被投資單位接受投資后，被投資單位所有者權益總額發生了變化。若投資企業仍以投資時被投資單位所有者權益總額為基礎來計算應享有被投資單位所有者權益的份額，進而計算股權投資差額，則計算結果不準確。試舉一例予以說明：甲、乙兩人各投資３００萬元開辦一非上市企業，一年后該企業留存收益總額為３００萬元。此時，新投資者丙欲加入，并占注冊資本的三分之一。在公平交易下，丙應交納４５０萬元（假設不考慮企業的所有者權益公允價值及商譽），按準則上的計算方法，３００萬元記入“實收資本”，產生股權投資差額是１５０萬元，計入“資本公積”。但事實上，丙的投資成本與其應享有被投資單位所有者權益的份額［（６００＋３００＋４５０）×１／３＝４５０萬元］相等，股權投資差額為零。
從上述實例可以看出，用會計制度規定的計算公式所算出的股權投資差額（１５０萬元），出現了與實際情況（股權投資差為零）不等的矛盾。為了解決這個問題，筆者建議，宜將會計制度規定的股權投資差額計算基礎由“投資時被投資單位所有者權益總額”改為投資后被投資單位所有者權益總額。這樣，對不同情況下產生的股權投資差額的計算和確認都是正確的。
二、追加投資后新產生的股權投資差額攤銷年限應單獨計算
根據現行會計制度規定，投資企業對被投資單位追加投資時，新產生的股權投資差額單獨計算，其攤銷年限以原股權投資差額的攤額年限為基礎。
筆者認為，追加投資時新產生的股權投資差額，其攤銷以原股權投資差額的攤銷年限為基礎，不符合謹慎性原則。
現行會計制度規定：股權投資差額的攤銷年限，合同規定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規定投資期限的，初始投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額的差額，按不超過１０年的期限攤銷，初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，按不低于１０年的期限攤銷。這樣的規定體現了會計核算的謹慎性原則。但追加投資后新產生的股權投資差額，不區分其是借差還是貸差，其攤銷均以原股權投資差額的攤銷年限為基礎計算，違背了謹慎性原則。試舉一實例予以說明：甲企業１９９４年１月１日投資乙企業，產生借方股權投資差額２００萬元；２００３年１月１日又投資乙企業，產生借方股權投資差額４００萬元，甲企業股權投資差額按１０年攤銷。按現行會計處理規定，甲企業２００３年１２月３１日應予攤銷的股權投資差額為４２０萬元（２００÷１０＋４００）。因原股權投資差額的攤銷年限只剩一年，導致應在１０年內攤銷的追加投資后新產生的股權投資差額在投資當年就要全部攤銷完，顯然不合理。由于股權投資差額的攤銷記入“投資收益”，影響企業當期利潤，故現行的會計處理規定不僅不符合謹慎性原則，而且為企業操縱會計利潤留下可乘之機。
為了避免上述問題的出現，筆者建議：投資企業對被投資企業追加投資時所新產生的股權投資差額，其攤銷年限應與原股權投資差額的攤銷年限區分開來，按股權投資差額的攤銷原則單獨計算。?
