作者：[張俊瑞 孫玉梅]
收益作為一個基本的會計學概念，其內涵和人們對其認識的演變對會計理論的發展有著重大的影響。從不同的理論出發，對收益概念進行認識和評價，必然會得出不同的收益觀。而不同的收益觀，又會引發對收益的實現、確認、分配等問題的不同理解，進而影響社會資源的配置。基于此，本文對三種收益觀進行以下剖析。
一、經濟收益：社會財富觀
按照經濟學的觀點，收益是納稅的基礎，是社會財富分配的對象，也是評價企業管理績效的重要標準，是信息使用者進行決策的主要依據。收益的確認、計量、評價及真實性研究一直都是經濟學以及會計學研究的重點。
經濟收益源于亞當·斯密的《國民財富的性質和原因研究》。亞當·斯密把收益定義為“財富的增加”，并以“不侵蝕資本為條件”，使得收益概念建立在資本保全的基礎上。而歐文·費雪在《資本與收益的性質》一書中則提出了三種不同形態的收益：①精神收益，指心理的滿足；②實際收益，指經濟財富的增加；③貨幣收益，指資產貨幣價值的增加。在這三種不同形態的收益中，精神收益因主觀性太強而無法衡量，貨幣收益因只考慮貨幣價值的變化而成為一個靜態概念，所以經濟學家僅著重研究實際收益。
經濟收益另一個廣為流傳的定義是希克斯提出的。他認為：一個人的收益是他在期末和期初保持同等富有程度的前提下可能消費的最大金額。這個定義雖然是針對個人而言的，但也可以用它對企業收益進行解釋。即企業收益是在期初、期末企業資本沒有變化的情況下，企業本期可以用以消費或分配的最大金額。
經濟收益和資本保全概念是密切相連的。要想更好地理解收益的經濟學概念，必須了解資本保全概念。所謂資本保全，是指在資本得到保持或成本得到補償之后多余的部分才可確認為收益，也就是說，在確認收益時必須區分資本收益和資本返回。二者如何劃分，有不同的標準，相應地就有三種資本保全概念：
１．財務資本保全。亦稱名義資本保全、貨幣資本保全。即以名義資本的保持為基礎來確定企業收益。當企業在一個特定會計期間的名義收入超過其發生的成本費用、達到了資本保持的目標時，其超過額就可確認為企業在該期間的收益。這一概念不考慮貨幣價值的變動，或認為貨幣價值的變動微不足道，可忽略不計。
２．不變購買力資本保全。亦稱一般購買力資本保全，是指在不改變會計計量標準但改變會計計量單位的前提下確定收益，即企業的收益確定必須保持原有資本的購買力不變，企業的現時收入超過原有資本購買力的部分才能確認為收益。
３．實物資本保全。亦稱再生產能力資本保全，是指企業的生產經營活動必須保持原有的實物資產或原有的生產經營能力。由于企業生產經營具有持續性的特征，故要求企業在一個資本循環終了時收回的資本至少能滿足下一個資本循環墊支的需要。這一資本保全理論引入了重置成本概念，認為現時收入超過資產重置成本的部分才能確認為收益。英國桑迪蘭茲委員會就曾指出：“利潤不是維持貨幣資本后的剩余，而是維持實物形態資本或者說是維持生產一定量產品的能力之后的盈余。”
顯然，社會財富觀嚴格地以資本保全理論為基礎，只把不損害資本完整前提下的價值增值作為收益，從而可以保證收益的分配具有足夠的資源基礎。從這個角度看，經濟收益是社會財富增加的主要途徑。
二、賬面收益：虛擬會計收益觀
會計學上的收益具有特殊的含義。一般而言，會計收益與特定的會計主體有關，是會計主體在特定時期內實現的收入與相同期間內發生的相關成本費用配比后的差額。會計收益通常具有如下特點：①會計收益是根據企業實際發生的經濟業務，以銷售產品或提供勞務所獲得的銷售收入減去為實現銷售收入所耗用的費用后的差額。②會計收益建立在會計分期假設的基礎上，是企業在某一特定時期的生產經營成果。現代的會計收益是按照權責發生制計量當期收入和費用的，相應的會計收益的確定也是以權責發生制為基礎的。③會計收益的計算是以歷史成本原則計量費用的。由于現行會計實務中企業的資產是按歷史成本計價的，因此費用是已消耗的資產的歷史成本。④會計收益是依據配比原則計量的。與當期不相關的成本應作為資產項目結轉為以后期間的費用。⑤會計收益的確認遵循收入實現原則。只有與資產價值增加的相關條件得到滿足之后，才能確認為收益，即會計收益的確認要遵循收入實現原則和穩健性原則。
賬面收益觀，作為一種傳統的會計收益觀念，在會計學界具有牢固的根基。美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）在第１號財務會計概念公告（ＳＦＡＣ Ｎｏ．１）中指出：“采用權責發生制會計來計量企業的收益及其組成，一般比當期的現金收入或支出能更好地說明企業的業績。”ＦＡＳＢ明確地肯定了會計收益信息在作為未來現金流量“指示器”方面的優越性：“編制財務報表的首要重點是通過收益及其組成內容的計量，提供關于企業經營業績的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業現金流量的關切，對這種信息特別感到利害攸關。他們對企業未來的現金流量、對企業獲得現金流量順差的關心，轉化成主要關心收益方面的信息而不是有關現金流量的信息。”ＦＡＳＢ還含蓄地批評了現金流量表：“財務報表如果只列示短期內諸如一年內的現金收入和支出，就不能充分表明企業的業績是否優越。”
但是，盡管會計收益是按照特定的會計準則與會計程序形成的產物，盡管它被認為是企業的收益，但顯然難以說明它與企業財富特別是現金流量增加之間的關系。因為會計在確認收入和成本費用時，普遍遵循著權責發生制的會計基礎，并以歷史成本原則計量經濟業務的價值，這就使會計收益更具有一種“虛擬收益”而非真實收益的傾向。因為會計收益的形成并不意味著企業獲得了相等的現金流量，而可能是以一種虛擬的形式（債權）表現出來。其結果是會計收益只能說明企業“賺得的錢”，而不能說明企業“賺得的現金”，從而使企業利潤與現金流量之間發生“滯脫”。當然，這種收益觀還與特定的會計期間有關，而非與企業整個的持續經營期間有關。當企業因為某種不可控制力破產或清算時，所有的資產（真實的或虛擬的）都需要轉換為其初始形態（現金），即所有資產在企業整個壽命期間流動的結果是其終極形態等于初始形態（所不同的只是其量上的變化）。這便說明了資產的最根本的特征是它能夠為企業帶來經濟利益，而這種經濟利益最終是以現金流入為標志的。
三、變現收益：真實會計收益觀
２０世紀７０年代以來，隨著決策有用性會計目標逐漸占據統治地位，現金流量信息受到了普遍關注。ＦＡＳＢ在ＳＦＡＣ Ｎｏ．１中同時強調了信息使用者對企業現金流量的關注，指出：“與特定企業最直接相關的財務信息的潛在使用者，一般較關注企業獲得有利現金流量的能力，因為他們的決策都和期望中的現金流量的金額、時間和不確定性有關。”
現金流量表進入財務報表體系后，對現金流量以及變現收益的關注達到了前所未有的程度，所謂“現金至上”、“現金為王”的觀念日益受到重視。因為從理財的角度看，企業持有足夠的現金，不僅可以滿足購買生產經營所需的物質資源的需要，而且可以滿足對外投資的需要，還可以滿足日常支付、臨時性需求等需要。如果沒有足夠的現金流量或可動用的現金資源，或者可能導致生產經營的中斷，或者喪失良好的投資機會，或者引發財務危機。因為只在賬面上表現的會計收益對于企業來說沒有實際的使用價值，企業不能拿這種收益進行分配，不能補充生產資料，不能繳稅。
收益的“虛擬性”必然導致企業盈利能力與支付能力的不協調，甚至使企業暴露在財務風險之下。當企業的收益大部分為“虛擬收益”時，也可能就是企業面臨清算之日了。美國會計學家拉森曾明確指出：“現金而非利潤是主體活動的最終結果。利潤是一個抽象的概念，而現金是一個物質資源。”Ｒ．Ｌ．瓦茨和Ｊ．Ｌ．齊默爾曼也認為：會計盈利是根據不同的基礎計算出來的，有時采用歷史成本原則來估計收入和費用，有時則采用市場價值來估計。結果，會計盈利是一些毫無意義的數字，就像８個蘋果減去６個橘子所得出的差額一樣，說明不了什么問題。正因為會計盈利是一些毫無意義的數字，所以它們無助于投資和生產決策，并且，建立在這些數據基礎上的股票價格也不可能向競爭性投資活動中的資源分配發出有用信號。
從現實的角度來看，企業的會計收益與其現金流量之間確實存在著差異。由于會計確認和計量的收益采用的是權責發生制，收入和費用應當在實現或發生時就確認，而不必等到實際收到現金或者支付現金時才確認。這就導致了有些收入雖然沒有形成現金流入，但可確認為收入；有些成本費用雖然沒有發生現金流出，但可確認為成本費用。雖然從企業持續經營的整個期間來看，企業的總收益和現金凈流量是一致的，但在特定會計期間，兩者往往存在著差異，因為有很多會計收益并未真正實現現金流入。
收付實現制作為與權責發生制可以相提并論的一種會計確認基礎，在確認收益時既不遵循持續經營假設，也不遵循收入實現原則，而是以現金的流入和流出作為確認標準。因此，按照收付實現制確認的會計收益是一種更具直觀性的收益，是真實收益，是可以進行分配、繳稅、償還債務的收益。收付實現制的運用可以使企業的會計收益最大限度地與其發生的現金流量接近，使企業的盈利能力和支付能力保持一致。因此，對于投資者和債權人而言，真實收益比賬面收益更具有決策相關性。西方資本市場的實證研究表明：企業價值的最終決定因素是企業的現金流量而非權責發生制下的會計收益。
因此，收益的變現性是決定會計收益質量的重要標志。目前，企業收益能力差，一方面表現在企業本身缺乏創造會計收益的能力，另一方面表現在賬面收益與變現收益之間存在著較大的差異。在一定程度上，收益變現性差是收益質量不高的主要原因。其主要表現形式為：在企業實現收入的同時，是應收款項的增加，而非現金的增加；賬面收益大于變現收益；付現成本大于非付現成本；有盈利但無償債能力或支付能力等等。因此，以變現性為標準確認的會計收益，是一種真實的收益。建立在變現性基礎上的會計收益具有如下優點：其一，可以真實地反映企業的現金流入與現金流出；其二，可以使企業的盈利能力與支付能力保持一致；其三，可以用會計收益指標真正反映資產的服務能力，即其創造現金流量的能力。
但是，強調現金流量和變現收益的重要性，只是對傳統會計賬面收益觀的批判性意見，并不意味著要以現金流量和變現收益取而代之。合理的解決思路是：把權責發生制與收付實現制相結合，即把現金流量及其變現收益與賬面收益相結合，這樣比任何一個單獨使用更為有用，更有利于投資者、債權人等信息使用者做出正確的決策。?
